Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Лермонтов Ю. М.

Судебная практика. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 № А79-4194/2006 арбитражный суд поддержал точку зрения налоговых органов, признав неправомерным применение налоговой ставки 10 % в отношении грибов вешенок. При этом суд отклонил довод налогоплательщика о том, что согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 грибы шампиньоны тепличные, мицелий шампиньонов тепличных, грибы вешенки тепличные, мицелий грибной относятся к овощам (подкласс 97 3000), а также ссылки налогоплательщика на содержание Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, где грибы также отнесены к категории овощей. Суд указал, что Постановление № 908 не содержит

наименования «грибы вешенки» ни в перечне товаров продовольственных товаров, реализуемых на внутреннем рынке, ни по внешнеэкономическим контрактам.

В то же время в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 № Ф04-2888/2006(22724-А27-14), от 22.05.2006 № Ф04-2827/2006(22621-А27-25), от 10.05.2006 № Ф04-1588/ 2006(22108-А27-6), от 03.05.2006 № Ф04-1795/2006(21953-А27-34), от 19.04.2006 № Ф04-2041/2006(21362-А27-14) судом сделан вывод о том, что реализация грибов облагается НДС по налоговой ставке 10 %.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности выставления перевозчиком счетов-фактур, в которых указана ставка 18 %, при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Толкование ст. 164 НК РФ позволяет сделать вывод, что применение установленных законодателем налоговых ставок (0, 10 и 18 %) зависит не от воли налогоплательщика, а от характера операций, которые он реализует.

Официальная позиция. В письме ФНС России от 13.01.2006 № ММ-6-03/18@ указано, что применение налоговой ставки 0 % при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и его обязанностью.

Судебная практика. По мнению судов, налогоплательщик не имеет права произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку НДС. В связи с этим перевозчик при реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров не имеет права предъявлять экспортеру к оплате НДС по налоговой ставке 18 %, а экспортер – заявлять сумму такого налога к вычету.

Данная правовая позиция приведена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 № 16305/05, от 04.04.2006 № 14240/05, от 04.04.2006 № 14227/05, от 04.04.2006 № 15865/05, от 20.12.2005 № 9263/05.

В постановлении от 09.06.2006 № 4364/06 Президиум ВАС РФ признал противоречащим законодательству приравнивание налоговой ставки 0 % к налоговой льготе, от которой налогоплательщик мог бы отказаться.

В целом арбитражная практика по рассматриваемому вопросу однородна. Суды отказывают в налоговом вычете на том основании, что транспортные организации не имеют права применять ставку 18 %.

Данные выводы сделаны, в частности, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 № А78-5617/06-С2-12/287-Ф02-357/07-С1, ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 № Ф03-А73/06-2/5137, ФАС Московского округа от 25.01.2007, 30.01.2007 № КА-А40/11247-06-2, от 15.01.2007, 22.01.2007 № КА-А40/12376-06, ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 № А65-15924/2006-СА1-19, от 24.04.2007 № А65-14506/2006-СА2-9, от 06.02.2007 № А65-12082/2006СА2-8, от 16.01.2007 № А12-11262/2006-С51, ФАС Уральского округа от 01.03.2007 № Ф09-1045/07-С2, от 16.01.2007 № Ф09-11775/06-С2.

11. Определение налоговой базы при оплате работ (услуг) в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте

Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, установленная в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, увеличивается на суммы,

полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

Согласно ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Официальная позиция. Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 26.03.2007 № 03-07-11/74, моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо день оплаты (частичной оплаты). Если ранней из дат является день оказания услуг, то пересчет иностранной валюты в рубли в целях определения налоговой базы и предъявления НДС покупателю должен производиться на дату оказания услуг.

По мнению Минфина России, при получении продавцом оплаты в меньшей сумме по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, сумма НДС, исчисленная на день оказания услуг, не уменьшается.

Если оплата услуг получена продавцом после их оказания в большей сумме по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, то положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, включается в налоговую базу на основании нормы, установленной подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Аналогичной точки зрения придерживаются налоговые органы. Согласно письмам УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 № 21-11/95156@, от 12.05.2006 № 19-11/39204 если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

В случае возникновения положительной суммовой разницы эта сумма включается в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная суммовая разница.

Судебная практика. В постановлении ФАС Центрального округа от 30.11.2006 № А09-15467/05-21 сделан вывод, что, если по условиям договора оплата поставленного товара производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, НДС должен исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров, то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров, образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товаров по сравнению с его курсом на день реализации.