Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Лермонтов Ю. М.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 № А56-49739/2005 суд отклонил как несостоятельный довод налогового органа о том, что условиями экспортного контракта (FCA) не предусматривалась поставка товара за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Поставка товара на условиях FCA («Free Carrier»/«Франко перевозчик») по международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс 2000» означает, что продавец осуществляет передачу товаров, прошедших таможенную очистку для вывоза, указанному покупателем перевозчику в обусловленном месте. Поставка считается выполненной:

– если определенный пункт находится в помещениях продавца, когда товары загружены в транспортное средство перевозчика,

указанного покупателем или другим лицом, действующим от его имени;

– если определенный пункт находится в ином, нежели в указанном выше месте, когда не отгруженные с транспортного средства продавца товары предоставлены в распоряжение перевозчика или другого лица, указанного покупателем или избранного продавцом.

При отсутствии соглашения сторон о конкретном пункте и при наличии ряда подходящих пунктов продавец вправе избрать тот пункт, который наилучшим образом отвечает его цели.

Суд указал, что условиями контракта определяется момент исполнения обязательства по контракту, что относится к гражданско-правовым отношениям сторон. Налоговым законодательством право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 % при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к международным правилам «Инкотермс 2000».

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 № Ф04-2061/2005(22271-А03-34), ФАС Московского округа от 06.06.2006 № КА-А40/4980-06, от 06.04.2006 № КА-А40/2684-06, от 16.12.2005, 14.12.2005 № КА-А40/12464-05, ФАС Поволжского округа от 30.03.2007 № А65-17489/2006, от 01.12.2006 № А12-9075/06-С61, от 31.08.2006 № А55-34598/05-3, ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2007 № А56-6789/2006, от 19.01.2007 № А56-49827/2005, от 28.08.2006 № А56-27367/2005, от 19.07.2006 № А56-36442/2005, от 17.07.2006 № А56-43515/2005, от 26.06.2006 № А56-23842/ 2005, от 19.06.2006 № А56-33682/2005, от 17.04.2006 № А56-10703/2005, от 01.03.2006 № А13-5001/2005-05, от 31.01.2006 № А56-28952/04.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике возникают споры по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 0 % по экспорту программ для ЭВМ.

Пункты 2 и 3 ст. 38 НК РФ исключают для целей налогообложения имущественные права из состава имущества и товаров.

В то же время подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ деятельность по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав отнесена к деятельности по оказанию услуг.

Для признания операций реализации услуг в качестве объекта обложения НДС необходимо, чтобы местом их осуществления являлась территория Российской Федерации. Пункт 4 ст. 148 НК РФ позволяет сделать вывод, что если получателем прав на объекты интеллектуальной собственности является иностранная организация, то у российской организации по данной операции объекта налогообложения не возникает.

Судебная практика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 № 2617/05 сделан вывод, что реализация экземпляров программ на магнитных носителях иностранному покупателю по внешнеэкономическим договорам не образует объекта налогообложения и правила о возмещении НДС к ней не применяются. При этом ВАС РФ исходил из того, что в силу части 1 ст. 14 Закона РФ от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (утратил силу с 1 января 2008 года) третьи лица (пользователи) имели право использовать программы для ЭВМ на основании договора с правообладателем. По условиям экспортных контрактов иностранный покупатель приобрел программы для использования в хозяйственной деятельности, то есть к нему перешло право на использование программ. Поэтому нельзя было согласиться с выводом о том, что товаром, вывезенным в таможенном режиме экспорта, в данном случае являлись компакт-диски.

Таким

образом, в отношении передачи авторских прав и иных аналогичных прав, по мнению ВАС РФ, действует режим налогообложения услуг, установленный подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ: объект налогообложения (реализация работ и услуг на территории Российской Федерации) возникает в случае, если покупатель вышеупомянутых объектов гражданских прав осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Если на территории Российской Федерации экономическая деятельность покупателем не осуществляется, то по данным операциям сумма НДС не подлежала исчислению и разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета, возникнуть не могла.

Аналогичная позиция приведена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6579/04, ФАС Поволжского округа от 17.02.2006 № А57-4075/05-26, ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2005 № А56-20559/03.

В то же время в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 № А56-10555/2006 суд пришел к противоположному выводу, согласно которому при реализации на экспорт экземпляров программ для ЭВМ передачи имущественных прав на них не происходит, поскольку законодательство различает понятия «программа для ЭВМ» как объект имущественных прав и «экземпляр программы для ЭВМ» как товар. Поэтому экземпляры программ для ЭВМ являются товаром и их реализация на экспорт подлежит обложению НДС по налоговой ставке 0 %.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 16.08.2004 № КА-А40/6981-04-П, ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 № А56-7970/02.

В постановлении ФАС Московского округа от 08.05.2007, 15.05.2007 № КА-А40/3732-07 суд отклонил доводы налогового органа о том, что лицензионные аудиокассеты с записью музыкальных произведений, лицензионные лазерные компакт-диски с записью музыкальных произведений, лицензионные видеокассеты с записью художественных фильмов и образовательных программ, лицензионные лазерные PC CD ROM с записью программ музыкальных произведений в формате МР3, универсальные лазерные цифровые диски с записью художественных фильмов и других аудио– или аудиовизуальных программ не являлись товаром в целях применения п. 1 ст. 164 НК РФ.

Суд указал, что в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом, как указано в п. 2 ст. 38 НК РФ, понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Статьей 128 ГК РФ предусмотрено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Таким образом, суд пришел к выводу, что имущество, приобретенное налогоплательщиком и реализованное в дальнейшем на экспорт для целей налогообложения и таможенного контроля, являлось товаром, то есть объект налогообложения имелся, в связи с чем налогоплательщик правомерно применил п. 1 ст. 164 НК РФ, представив в налоговый орган пакет документов, установленный ст. 165 Кодекса, подтвердил правомерность применения налоговой ставки 0 %.

Обратите внимание: подпунктом 4 п. 2 ст. 164 НК РФ определено, что коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 настоящего Кодекса (то есть продукции, облагаемой по налоговой ставке 10 %), в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 определяются Правительством РФ.

Актуальная проблема. До настоящего времени Правительством РФ не определен и не утвержден перечень кодов вышеуказанной продукции.

В связи с этим в арбитражной практике с 1 января 2002 года возникают споры о порядке исчисления НДС при реализации медицинских товаров.