Аудиторская деятельность: основы организации
Шрифт:
5.3. Аналитические процедуры
Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин таких ошибок и искажений. (Другое определение аналитических процедур приведено выше – при обсуждении содержания МСА 500.)
О месте и роли аналитических процедур уже было упомянуто при рассмотрении этапа планирования аудиторской проверки.
Аналитические процедуры можно использовать на этапе получения информации как процедуры проверки по существу, чтобы собрать прямые доказательства ошибок, нарушений и ложных утверждений в финансовой отчетности (рис. 3).
Типичными видами аналитических процедур являются:
• сопоставление остатков по счетам за различные периоды;
• сопоставление показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности со сметными (плановыми) показателями;
• оценка соотношений между статьями отчетности и их сопоставление с данными предыдущих периодов;
• сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;
• сопоставление финансовой и нефинансовой информации (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой непосредственно в системе бухгалтерского учета).
Содержание и характер аналитических процедур, используемых в аудите, раскрываются в МСА 520 «Аналитические процедуры», которому в целом соответствует одноименное отечественное ФПСАД 20.
Структура обоих стандартов представлена в табл. 15.
Таблица 15 Сопоставление структуры стандартов
Во введении МСА 520 дано еще одно определение аналитических процедур.
Аналитические процедуры – анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование флуктуаций и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации или прогнозным значениям.
Поскольку определение аналитических процедур довольно расплывчато, многие аудиторы рассматривают информацию, полученную в результате выполнения этих процедур, как не слишком убедительную. Поэтому аудиторы, преподаватели и студенты при изучении и проведении аудита в основном концентрируют внимание на процедурах подсчета, инспектирования, наблюдения, запроса и подтверждения, а также документирования, в результате которых, как полагают, возникает убедительная информация.
Необходимо преодолеть это заблуждение, поскольку аналитические процедуры в действительности весьма эффективны.
По мнению аудиторов, аналитические процедуры помогают выявить 27 % ошибок. Следует учитывать то, что они обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры проверки по существу, ориентированные на документы.
Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении:
• с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
• ожидаемыми результатами деятельности субъекта (например, сметами или прогнозами), а также ожиданиями аудитора (например, оценкой амортизации);
• аналогичной отраслевой информацией (например, сравнение отношения выручки от продажи к сумме дебиторской задолженности по субъекту со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли).
К аналитическим процедурам относится также рассмотрение взаимосвязей:
• между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта (например, показатели прибыли);
• между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера (например, расходами на оплату труда и численностью сотрудников или объемом выручки и общей площадью торговых помещений).
Аналитические процедуры используются в следующих целях:
• для помощи аудитору при планировании характера, сроков и объема прочих аудиторских процедур;
• в качестве процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов;
• в качестве общего обзора
Аналитические процедуры могут быть применены:
• к сводной финансовой отчетности;
• финансовой отчетности компонентов (например, дочерних обществ, подразделений или сегментов);
• отдельным элементам финансовой информации.
Процедуры, дающие точную информацию, имеют свои недостатки, например:
• аудиторы могут оказаться не настолько компетентными, чтобы обнаружить необходимые факты;
• клиенты могут дать аудиторам подставные адреса или попросить потребителей просто подписать подтверждение и отослать его обратно.
Таким образом, аудиторская программа состоит из процедур разных видов, и аналитические процедуры занимают в ней важное место.
Аудиторы часто сопоставляют данные текущего года с данными предыдущего периода и изучают полученные соотношения в сравнении с предполагаемыми. Эти сопоставления обычно называют комплексными тестами . Такой анализ нередко выполняется для амортизационных отчислений. Например, аудиторам известна фактическая доля амортизационных отчислений в совокупной стоимости амортизируемых активов, используя эту величину, можно получить предполагаемую оценку амортизационных отчислений за проверяемый период. Если она примерно равна сумме на соответствующем счете, то аудиторы могут рассматривать эту статью расходов как проверенную при помощи аналитической процедуры.
Приведем другой пример использования аналитической процедуры. Многие финансовые счета парные, т. е. сумма по одному счету является функцией суммы другого. Некоторые подобные суммы прямо соответствуют одна другой, а некоторые – косвенно. Так, каждая статья расходов на выплату процентов должна соответствовать определенному обязательству, по которому нужно эти проценты выплачивать. Если выплату процентов нельзя соотнести с обязательством, это может означать, что существует неучтенное обязательство или ошибка в другом счете. Если не обнаружены выплаченные или накопленные проценты, соответствующие условиям займа, это может указывать на недооценку расходов, невыполнение договорных обязательств, необходимость корректировки или пояснительного раскрытия.
Приведем примеры некоторых других бухгалтерских счетов, прямо или косвенно соответствующих один другому:
• продажи – себестоимость продаж;
• продажи – дебиторская задолженность;
• дебиторская задолженность – сомнительные долги;
• основные средства – амортизация основных средств;
• нематериальные активы – амортизация нематериальных активов;
• доход от инвестиций – инвестиции;
• покупки – кредиторская задолженность и др.
Таким образом, для осуществления аналитических процедур могут использоваться разные методы – от простых сравнений до комплексного анализа с применением сложных статистических методов.
В разделе МСА 520, посвященном основам аудита государственного сектора, подчеркивается, что взаимосвязи между отдельными статьями финансовой отчетности, традиционно рассматриваемые при аудите коммерческих субъектов, не всегда справедливы при аудите государственных учреждений и некоммерческих предприятий государственного сектора. В частности, для многих предприятий государственного сектора:
• характерна слабая прямая связь между доходами и расходами;
• может отсутствовать взаимосвязь между расходами на капитализацию и величиной активов, отраженной в финансовой отчетности в силу того, что затраты по приобретению активов часто не капитализируются;
• может не быть сведений об отрасли или статистических данных для целей сравнения.
В данном случае согласно стандарту аудитору рекомендуется:
• ссылаться на имеющуюся в наличии отраслевую информацию или статистические данные по частному сектору;
• создать внутреннюю базу справочной информации.
Результаты планирования и выполнения аналитических процедур, а также результаты анализа необычных отклонений аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки. На рис. 4 представлена схема анализа результатов выполнения аналитических процедур.5.4. Выборочные методы, применяемые при аудите
Рассмотрим более подробно выборочные методы, применяемые при аудите, а затем остановимся на аналитических процедурах.
Аудиторская выборка представляет собой:
1) в широком смысле — способ аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности;
2) в узком смысле — перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.
На основе результатов предварительного анализа, оценки надежности СВК, оценки рисков аудита в общем плане аудиторская фирма определяет способ проведения аудита: сплошной или выборочный. В случае принятия решения о выборочном аудите аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного исследования», отечественным аналогом которого является ФПСАД 16 «Аудиторская выборка».
Познакомимся сначала со структурой обоих стандартов (табл. 16).
Таблица 16 Сопоставление структуры стандартов
Как видно из табл. 16, выборочная проверка требует некоторого теоретического осмысления.
Рассмотрим основные термины, представленные в МСА 530 и связанные с осуществлением выборочной проверки.
Генеральная (проверяемая) совокупность – вся совокупность данных, из которых делается выборка и в отношении которых аудитор предлагает сделать выводы, т. е. всех проверяемых на данном участке аудита элементов документации бухгалтерского учета или объектов проверки. Так, при тестировании СВК это различные документы, позволяющие подтвердить существование внутреннего контроля, при тестировании счетов – бухгалтерские записи или документы, служащие обоснованием сальдо или оборотов по счетам.
Генеральная совокупность может быть разделена на страты или подсовокупности; каждая страта рассматривается отдельно.
Аудиторская выборка (выборка) – применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % статей, включенных в сальдо счета или класс операций таким образом, чтобы на все элементы выборки распространялась возможность быть отобранными.
При аудиторской выборке может использоваться статистический или нестатистический подход.
При использовании статистического подхода выборка осуществляется произвольно (случайно), без предпочтения тех или иных элементов. В этом случае к выборке могут быть применены определенные процедуры, базирующиеся на теории вероятностей.
При использовании нестатистического подхода выборка может быть как случайной , так и неслучайной (например, каждая сотая запись в учете), но дальнейшая обработка выборки с применением теории вероятностей не проводится.
Представительность (репрезентативность) выборки – свойство некоторой аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основе правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется непредставительной (нерепрезентативной). Обычно выборка должна быть репрезентативной, т. е. представительной, когда все элементы изучаемой (проверяемой) совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.
Ошибка (для целей МСА 530) – отклонения от нормального функционирования средств контроля при выполнении тестов контроля либо искажения при выполнении процедур проверки по существу.
Полная ошибка означает степень отклонения или полное искажение.
Нетипичная ошибка – ошибка, обусловленная отдельным событием, которое не повторяется иначе, чем в конкретно определяемых случаях. Такая ошибка не является репрезентативной с точки зрения ошибок в генеральной совокупности.
Риск выборочного метода (риск выборки) связан с возможностью того, что вывод аудитора, основанный на выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы той же аудиторской процедуре была подвергнута вся генеральная совокупность. Риск неэффективности выборки зависит от количества элементов в выборке из генеральной совокупности, причем в обратно пропорциональной зависимости.
Риск, не зависящий от использования выборочного метода, связан с факторами, которые заставляют аудитора прийти к ошибочному выводу по любой причине, не относящейся к объему выборки.
Объем выборки – количество единиц, отбираемых аудитором из проверяемой совокупности.
Элемент выборки – отдельные статьи, составляющие генеральную совокупность, например, счета-фактуры по продажам, кредитовые записи в выписках с банковского счета, сальдо дебиторов.
Статистическая выборка означает любой подход к выборке, который имеет следующие характеристики:
а) случайный отбор элементов;
б) использование теории вероятностей для оценки результатов выборки, в том числе для оценки риска выборочного метода.
Подход к выборке, который не соответствует двум перечисленным характеристикам, считается нестатистической выборкой.
Распространение результатов выборки – действие аудитора, заключающееся в перенесении надлежащим образом выводов, полученных по результатам проверки аудиторской выборки, на всю проверяемую совокупность.
Допустимая ошибка – максимальная ошибка по генеральной совокупности, которая приемлема для аудитора.
Стратификация — процесс подразделения генеральной совокупности на подмножества совокупности, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики.
При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить уместные методы отбора статей для тестирования. При этом аудитор может:
• отобрать все статьи (стопроцентная проверка);
• отобрать специфические статьи;
• сформировать аудиторскую выборку.
1. 100 %-ная проверка маловероятна при тестировании средств контроля, она чаще применяется в случае процедур проверки по существу. Например, сплошная проверка целесообразна, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа статей большой стоимости, неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, а другие средства не позволяют получить достаточных и уместных аудиторских доказательств. Сплошная проверка также используется, когда повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной информационной системы, делает 100 %-ную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.
2. Аудитор может решить отобрать специфические статьи генеральной совокупности на основании своего профессионального суждения. В данном случае отбираемые специфические статьи могут включать:
а) статьи с высокой стоимостью или ключевые статьи, т. е. статьи, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками;
б) все статьи, превышающие определенную сумму;
в) статьи для получения информации (по таким вопросам, как бизнес клиента, характер операций, система бухгалтерского учета и СВК;
г) статьи для проверки процедур (чтобы определить, выполняется ли конкретная процедура).
Несмотря на то что выборочная проверка специфических статей сальдо счетов или класса операций нередко представляет собой эффективное средство получения аудиторских доказательств, она еще не является аудиторской выборкой, поскольку результаты процедур, применяемых к отобранным таким способам статьям, не могут проецироваться на всю генеральную совокупность.
3. Аудиторская выборка.
Различают два вида выборочных проверок в аудите:
а) выборочные проверки для тестирования СВК – проверки по качественным признакам;
б) выборочные проверки оборотов и сальдо по счетам – проверки по количественным, стоимостным признакам.
Генеральная совокупность и выборка из нее должны соответствовать конкретным (контрольным) направлениям проверки. Такие направления при тестировании процедур внутреннего контроля, безусловно, должны учитывать его основные направления, о которых упоминалось ранее.
Объем выборочных проверок и их направления устанавливаются аудитором в каждом конкретном случае в зависимости от опыта на основании профессионального суждения. Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная выборка может быть определена как перечень задолженности кредиторов. При проверке занижения суммы кредиторской задолженности опытный аудитор установит, что генеральной совокупностью будет перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несверенных приемных актов и пр.
При определении объема (размера) выборки аудитор должен установить риск выборочного метода (выборки), допустимую и ожидаемые ошибки. При этом аудитор должен проанализировать, уменьшен ли риск выборочного метода до приемлемо низкого уровня.
Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при детальной проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Уровень риска выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.
В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.
1. При тестировании средств контроля :
• риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности СВК, в то время как в действительности система надежна;
• риск второго рода – риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы контроля, в то время как СВК не обладает необходимой надежностью.
2. При тестировании оборотов и сальдо по счетам :
• риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;
• риск второго рода – риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.
Риск отклонения верной гипотезы требует дополнительной работы со стороны аудиторской фирмы или клиента, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка.
Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской фирмы.
Как в случае тестов контроля, так и в случае проверок по существу риск выборочного метода может быть снижен путем увеличения объема выборки.
Риск, не связанный с использованием выборочного метода (например, аудитор может выбрать ненадлежащую аналитическую процедуру), может быть снижен путем надлежащего планирования работы аудитора, надзора и проверки.
Объем выборки может быть определен путем применения основанной на статистике формулы или вынесения профессионального суждения при объективном учете обстоятельств. Для более полного учета обстоятельств в приложениях к МСА 530 (приложения 1 и 2) отражено влияние, которое разные факторы обычно оказывают на определение объема выборки и, следовательно, на уровень риска выборочного метода.
Размер выборки определяется также величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой.
Допустимая ошибка выборки – максимальное значение ошибки (ошибок) в бухгалтерском учете и отчетности экономического субъекта, обнаруженной аудитором в ходе аудиторской выборки, в пределах которой аудитор все еще может сделать вывод о достоверности в существенных аспектах данных, подлежащих проверке в ходе этой выборки.
Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.
Ожидаемая ошибка выборки – примерное, субъективно оцениваемое значение ошибки (ошибок) в бухгалтерском учете или отчетности экономического субъекта, которое аудитор до начала аудиторской выборки предполагает обнаружить в ходе ее проведения.
Аудитор должен отбирать статьи для выборки исходя из того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. Статистическая выборка требует, чтобы статьи для выборки отбирались случайным образом, т. е. так, чтобы у каждого элемента выборки была вероятность быть выбранным. При этом элементы выборки могут представлять собой натурально-вещественные статьи (такие, как счета-фактуры) или денежные единицы.
При нестатистической выборке аудитор для отбора элементов выборки опирается на профессиональное суждение.
Основные методы формирования выборок – использование таблиц случайных чисел и компьютерные программы системного или случайного отбора. Каждый из этих методов анализируется в приложении 3 к МСА 530.
Аудитор должен осуществлять аудиторские процедуры в соответствии с конкретной задачей теста по каждой отобранной статье. При этом могут возникнуть следующие проблемные ситуации.
1. Отобранная статья не подходит для применения процедуры. В таком случае процедура обычно совершается по отношению к какой-либо замещающей статье. Например, при проверке доказательства того, что платежи были проведены (при снятии наличных средств в кассу со счетов в банке), при формировании выборки был отобран аннулированный денежный чек. Если аудитор считает, что чек был аннулирован надлежащим образом, то проверка проводится по тому чеку, который надлежащим образом выбран взамен первого чека.
2. Аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранной статье по другим причинам, например документы, касающиеся данной статьи, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает данную статью содержащей ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры в приведенном примере может быть изучение последующих документов.
По окончании аудиторской процедуры аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на конкретные цели теста и на другие области аудита. При выявлении ошибок аудитор анализирует:
а) прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую отчетность;
б) воздействие системы бухгалтерского учета и СВК на аудиторский подход в тех случаях, когда, к примеру, ошибки являются результатом действий руководства, предпринятых в обход средств внутреннего контроля.
При анализе аудитор может определить, что у многих ошибок есть общие характеристики, например вид операции, ее место, производственная линия или период времени. В этом случае аудитор может принять решение выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и осуществить аудиторские процедуры применительно к такой страте.
При стратификации генеральной совокупности путем ее разделения на дискретные подсовокупности, имеющие какие-то идентифицирующие характеристики, снижается вариантность элементов в рамках каждой страты и тем самым уменьшается объем выборки без пропорционального увеличения риска выборочного метода. Следует учитывать и то, что такие ошибки могут быть намеренными и указывать на возможность мошенничества.
Аудитор может установить нетипичную ошибку, когда выявленная ошибка обусловлена каким-то обособленным событием, которое происходит только в конкретно определенных случаях, поэтому такая ошибка не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности. Чтобы признать ошибку нетипичной, аудитор должен быть в достаточной степени уверен, что подобная ошибка не будет репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем выполнения дополнительной работы.
Один из примером нетипичной ошибки – ошибка, вызванная компьютерным сбоем, который произошел заведомо лишь в один день в течение какого-то периода. Аудитор оценивает последствия сбоя, например путем изучения конкретных операций, обработанных на компьютере в течение этого дня,
Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен прогнозировать типичные денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность. Если же ошибка была признана нетипичной, то она, наоборот, может быть исключена при распространении ошибок по выборке на генеральную совокупность. Однако последствия нетипичной ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены аудитором в дополнение к прогнозированию типичных ошибок.
Если сальдо счета или класс операций были подразделены на страты, то ошибки прогнозируются отдельно по каждой страте. Комбинация с прогнозированных ошибок плюс нетипичных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения возможных последствий ошибок для совокупного сальдо счета или всего класса операций.
При оценке результатов выборки аудиторская фирма обязана:
• анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;
• распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность;
• оценить последствия неисправленных нетипичных ошибок;
• убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину;
• отражать в рабочей документации аудитора все стадии аудиторской выборки и анализ ее результатов.
Таким образом, совокупная величина прогнозируемых ошибок плюс нетипичная ошибка служит самой точной оценкой погрешности по генеральной совокупности, которую может дать аудитор. Если общая величина прогнозируемых ошибок плюс нетипичная ошибка меньше допустимой величины, но приближается к ней, то аудитор определяет убедительность результатов выборки в свете других аудиторских процедур и может счесть целесообразным получить дополнительные аудиторские доказательства.
Если оценка результатов выборки превышает допустимую величину, то аудитор может:
а) попросить руководство клиента проанализировать выявленные ошибки и сделать любые необходимые корректировки;
б) модифицировать запланированные аудиторские процедуры, например увеличить объем выборки;
в) проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.
Правильно организованная и проведенная аудиторская выборка позволяет значительно сократить затраты времени, средств и людских ресурсов на проверку при обеспечении должной ее эффективности.5.5. Использование результатов работы другого аудитора и услуг эксперта
Развитие деловых отношений может способствовать образованию филиалов или дочерних обществ на местах, не охваченных деятельностью данного аудитора. В этом случае по согласованию с клиентом он может обратиться к местному аудитору (аудиторской фирме) с просьбой оказать необходимые аудиторские услуги. Передача дела другому аудитору происходит и в сфере сопутствующих услуг.
Спектр услуг, оказываемых аудиторами, продолжает расширяться, разнообразие общественной деятельности часто требует специальных знаний. Поскольку аудиторы не могут быть специалистами во всех областях финансов, кредита и налогообложения, они должны оказывать только те услуги, которые соответствуют их профессиональной компетенции. Поэтому обращение к экспертам соответствует интересам и аудитора, и клиента.
Рекомендации для случаев, когда аудитор при подготовке заключения по финансовой отчетности проверяемого субъекта использует результаты работы другого аудитора, предоставлены МСА 600 «Использование работы другого аудитора», имеющим следующую структуру.
1. Введение
2. Принятие назначения в качестве главного аудитора
3. Процедуры, выполняемые главным аудитором
4. Сотрудничество между аудиторами
5. Вопросы, требующие рассмотрения при составлении отчета (заключения)
6. Разделение ответственности
7. Перспективы государственного сектора
Целесообразно подробное рассмотрение МСА 600, так как отечественное правило (стандарт) «Использование работы другой аудиторской организации» не претерпело изменений с принятием Закона об аудиторской деятельности и ФПСАД.
Таблица 17 Сопоставление структуры стандартов
Во введении МСА 600 изложен порядок его применения и даны основные понятия, используемые в стандарте.
Главный аудитор – аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой отчетности субъекта в случае, когда такая финансовая отчетность включает финансовую информацию по одному или нескольким компонентам, проверяемым другим аудитором.
Другой аудитор – аудитор, не являющийся главным и несущий ответственность за подготовку заключения по финансовой информации компонента, включенной в финансовую отчетность, проверяемую главным аудитором.
К другим аудиторам могут относиться:
• аффилированные фирмы под тем же или иным названием;
• фирмы-корреспонденты;
• аудиторы, не связанные с данным субъектом.
Компонент – подразделение, филиал, дочернее общество, СП, ассоциированная компания или иной субъект, финансовая информация которого включается в финансовую отчетность, проверяемую главным аудитором.
В МСА 600 не рассматриваются случаи, когда два аудитора или большее их число назначаются в качестве совместных аудиторов, а также отношения аудитора с предыдущими аудиторами.
Если главный аудитор считает, что финансовая отчетность компонентов несущественна, то нормы стандарта не применяются. Однако, если отчетность нескольких компонентов, несущественная в отдельности, в совокупности существенна, необходимо применять процедуры, приведенные в МСА 600.
В разделе «Принятие назначения в качестве главного аудитора» указано, что в первую очередь аудитор должен определить, является ли его собственное участие в аудиторской проверке достаточным для того, чтобы позволить ему действовать в качестве главного аудитора. Для этого главный аудитор рассматривает следующие аспекты:
• значимость части финансовой отчетности, проверяемой главным аудитором;
• знания главного аудитора о деятельности (бизнесе) компонентов;
• риск существенных искажений в финансовой отчетности компонентов, проверяемых другим аудитором;
• состав и объем дополнительных процедур, которые предписаны МСА 600 в отношении компонентов, проверяемых другим аудитором, и результатом которых стало значительное участие главного аудитора в проверке компонентов.
В разделе «Процедуры, выполняемые главным аудитором» предусмотрено осуществление главным аудитором следующего:
1) при планировании использования работы другого аудитора необходимо проанализировать его профессиональную компетентность в контексте конкретного задания (используя совместное членство в профессиональной организации, опрос других аудиторов, личные встречи и т. д.);
2) требуется получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что работа другого аудитора отвечает целям главного аудитора в контексте конкретного задания;
3) нужно информировать другого аудитора:
а) о требованиях независимости в отношении как субъекта, так и компонента и получить письменное заявление, подтверждающее соблюдение этих требований,
б) о координации их работы на начальном этапе планирования аудита,
в) об использовании результатов его работы и составлении отчета,
г) об участниках, требующих особого внимания,
д) о процедурах выявления межфирменных операций, которые необходимо раскрыть,
е) о графике проведения аудита,
ж) о требованиях бухгалтерского учета, аудита и отчетности (и получить письменное заявление, подтверждающее соблюдение этих требований),
4) необходимо учесть значимые результаты, полученные другим аудитором;
5) требуется указать в аудиторских рабочих документах:
а) компоненты, финансовая информация которых была проверена другими аудиторами,
б) их значение для финансовой отчетности субъекта в целом,
в) имена других аудиторов,
г) любые выводы о том, что отчетность отдельных компонентов несущественна;
6) нужно документально оформить выполненные процедуры и полученные выводы.
Кроме того, главный аудитор, может провести следующие дополнительные процедуры:
• обсудить с другим аудитором применяемые им аудиторские процедуры;
• ознакомиться с их кратким письменным изложением;
• выполнить эти процедуры при посещении другого аудитора;
• ознакомиться с его рабочими документами.
Главный аудитор также документально оформляет выполненные дополнительные процедуры и полученные выводы. Например, главный аудитор может указать проверенные им рабочие документы другого аудитора и результаты проведенных с ним обсуждений.
Вместе с тем МСА 600 предусматривает право главного аудитора обходиться без дополнительных процедур контроля, если он получил достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что другой аудитор придерживался в своей работе приемлемой политики и процедур контроля качества работы.
В разделе «Сотрудничество между аудиторами» указано, что:
• другой аудитор, зная, как главный аудитор будет использовать результаты его работы, должен сотрудничать с главным аудитором (например, другой аудитор сообщает главному аудитору о любых аспектах своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями);
• другой аудитор должен быть информирован о любых аспектах, о которых стало известно главному аудитору и которые могут серьезно повлиять на работу другого аудитора.
Раздел «Вопросы, требующие рассмотрения при составлении отчета (заключения)» посвящен проблемным ситуациям, возникающим на завершающем этапе аудита. Стандартом рассмотрены две ситуации.
1. Если главный аудитор приходит к выводу, что работу другого аудитора нельзя использовать, а сам главный аудитор не может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации компонентов, проверенных другим аудитором, то главный аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Это вызвано ограничением объема аудиторской проверки.
2. Если другой аудитор выдает или намеревается выдать модифицированное аудиторское заключение, то главный аудитор должен проанализировать, имеют ли оговорки такой характер и настолько ли они значимы для финансовой отчетности субъекта, что необходимо модифицировать заключение главного аудитора.
В разделе «Разделение ответственности» указано, что национальные правила некоторых стран позволяют главному аудитору формировать аудиторское мнение о финансовой отчетности субъекта в целом исключительно на основе отчетов другого аудитора по одному или нескольким компонентам. В данном случае в заключении главного аудитора должен быть четко указан этот факт и значение той части финансовой отчетности, которая была проверена другим аудитором.
В разделе «Перспективы государственного сектора» указано, что основные принципы стандарта применяются при аудиторской проверке финансовой отчетности в государственном секторе, однако необходимы дополнительные рекомендации по некоторым другим вопросам. Например, если законодательством предписывается соблюдение конкретных аудиторских стандартов, то главный аудитор субъекта государственного сектора должен обеспечить их соблюдение другим аудитором.
Рекомендации по использованию работы эксперта в качестве аудиторского доказательства приведены в МСА 620 «Использование работы эксперта», имеющем следующую структуру.
1. Введение
2. Определение необходимости использовать работу эксперта
3. Компетентность и объективность эксперта
4. Объем работы эксперта
5. Оценка работы эксперта
6. Ссылка на эксперта в аудиторском отчете (заключении)
Во введении дано определение термина «эксперт» и указано, что при использовании работы, выполненной экспертом, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что такая работа соответствует целям аудиторской проверки.
Эксперт в аудите – физическое лицо или фирма, обладающие специальными навыками, знаниями и опытом в какой-то конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.
Согласно МСА 620 эксперт может быть:
• привлечен субъектом,
• привлечен аудитором,
• наемным работником субъекта,
• наемным работником аудитора.
Если эксперт нанят аудитором и его работа используется в качестве работы служащего-эксперта, то аудитор должен применять соответствующие процедуры к работе и выводам служащего, но не оценивать компетентность и навыки служащего при каждой отдельной аудиторской проверке.
В разделе «Определение необходимости использовать работу эксперта» дан примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской фирме может потребоваться помощь эксперта:
• оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);
• определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы сооружений, машин, оборудования и др.);
• проведение расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);
• измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации (строительных, геолого-разведочных, проектных и других работ);
• юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, законов и нормативных актов.
Решение об использовании услуг эксперта при аудите аудиторская фирма принимает исходя из следующего:
• характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию;
• уровня их существенности;
• целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.
Поиск экспертов или специалистов для оказания необходимых услуг может осуществляться:
1) клиентом:
а) после предварительных бесед и консультаций с аудитором,
б) по специальной просьбе или рекомендации аудитора,
в) без обращения к аудитору;
2) аудиторской организацией.
Вместе с тем аудиторская организация может воспользоваться услугами эксперта при аудите лишь с согласия экономического субъекта. Отказ клиента от использования услуг эксперта должен быть составлен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская фирма рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличающегося от безусловно положительного.
Согласно разделу «Компетентность и объективность эксперта» аудитор, планируя использование работы эксперта, должен оценить его профессиональную компетентность и объективность. Оценка профессиональной компетентности включает рассмотрение:
• профессиональной аттестации, лицензирования эксперта либо его членства в соответствующей профессиональной организации;
• опыта и репутации в области, в которой аудитор осуществляет поиск аудиторских доказательств.
Следует помнить: риск того, что эксперт будет не вполне объективен, увеличивается, если эксперт:
• нанят проверяемым субъектом;
• связан с проверяемым субъектом каким-либо иным образом, например в силу финансовой зависимости от субъекта или инвестирования в него средств.
Итак, обращаясь за помощью к специалистам (экспертам), аудиторы должны навести справки об их профессиональной квалификации и репутации. Желательно, чтобы специалисты не зависели от проверяемого экономического субъекта.
Перед заключением договора на оказание услуг аудиторы должны ознакомиться с методами работы специалистов и порядком оформления результатов работы. Рассмотрению этих вопросов посвящены разделы «Объем работы эксперта» и «Оценка работы эксперта».
Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что объем работы эксперта отвечает целям аудиторской проверки. Такие доказательства получают путем изучения круга полномочий эксперта, которые обычно излагаются в виде письменно зафиксированных инструкций. Инструкции могут содержать следующее:
• цели и объем работы эксперта;
• круг конкретных вопросов, которые, по мнению аудитора, должны быть освещены в отчете эксперта;
• предполагаемое использование аудитором работы эксперта, включая возможное информирование третьих лиц о личности эксперта и степени его участия;
• степень доступа эксперта к соответствующим записям и документам;
• разъяснение отношений эксперта с проверяемым субъектом (если таковые существуют);
• конфиденциальность информации проверяемого субъекта;
• информация о допущениях и методах, которые будут использованы экспертом.
Если эти вопросы не изложены четко в инструкциях для эксперта в письменной форме, то аудитор может связаться с ним непосредственно с целью получения аудиторских доказательств по этим вопросам.
Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и др.) в письменной форме. Заключение эксперта должно быть достаточно полным, подробным и состоять из трех частей:
1) вводной;
2) исследовательской;
3) выводов.
Примерное содержание заключения эксперта
Вводная часть
В вводной части заключения эксперта указываются:
а) наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;
б) наименование работы, проведенной экспертом, и описание предмета этой работы;
в) сведения об эксперте: фамилия, имя, отчество; квалификация;
г) дата поступления материалов на исследование;
д) наименование материалов, поступивших на исследование;
е) обстоятельства аудита и исходные данные, имеющие значение для составления заключения, с обязательным указанием источника их получения;
ж) вопросы, поставленные на разрешение эксперта.
Вопросы экспертом приводятся в той формулировке, в какой они даны в договоре оказания услуг эксперта. При необходимости их уточнения эксперт должен изложить вопрос, а затем указать, как он понимает задание в соответствии со своей компетенцией.
Если эксперт считает некоторые вопросы выходящими (полностью или частично) за пределы его специальных знаний, он отмечает это в заключении.
Эксперт вправе сгруппировать вопросы, изложить их в той последовательности, которая обеспечивает наиболее целесообразный порядок исследования.
Если вопрос ставится по инициативе эксперта, он также излагается во вводной части.
Исследовательская часть
В исследовательской части заключения описываются процесс исследования и его результаты, а также дается объяснение установленных фактов.
Каждому вопросу, разрешенному экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. При необходимости одновременного исследования двух и более вопросов, тесно взаимосвязанных, результаты излагаются в одном разделе.
В исследовательской части приводятся:
а) методы исследований – доступным языком для лиц, не имеющих специальных знаний, и настолько подробно, чтобы при необходимости можно было проверить правильность выводов эксперта, повторив данные исследования;
б) обоснование и объяснение принятых при исследованиях предположений;
в) справочно-нормативные документы (издания), которыми эксперт руководствовался при решении поставленных вопросов, с указанием даты издания и органа, издавшего их;
г) экспертная оценка результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по решаемому вопросу.
Специальные термины должны разъясняться.
Если на некоторые из поставленных вопросов не был дан ответ, в исследовательской части эксперт указывает причины этого.
Выводы
Выводы эксперта излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в которой вопросы приводятся во вводной части заключения.
На каждый из поставленных вопросов должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность его решения в ходе исследования по тем или иным причинам.
Выводы об обстоятельствах, по которым эксперту не были поставлены вопросы, но которые были установлены им в процессе исследования, излагаются в конце заключения.
Если вывод не может быть сформулирован без подробного описания результатов исследования, изложенных в исследовательской части, может быть сделана ссылка на исследовательскую часть заключения.
Сведения, включенные в заключение эксперта, должны быть изложены таким образом, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные толкования.
Заключение эксперта должно быть подготовлено на бумажном, машинном или ином согласованном с аудиторской фирмой носителе как минимум в двух экземплярах: один из них представляется экономическому субъекту, другой – аудиторской фирме.
Аудитор должен оценить уместность использования заключения эксперта в качестве аудиторского доказательства в отношении проверяемых утверждений, лежащих в основе финансовой отчетности. При этом аудитор должен определить, правильно ли отражена суть заключений эксперта в финансовой отчетности либо подтверждает ли он утверждения, содержащиеся в финансовой отчетности, а также рассмотреть:
• используемые первичные данные;
• используемые допущения и методы, их соответствие допущениям и методам, использованным в предыдущие периоды;
• результаты работы эксперта в свете общего представления аудитора о бизнесе клиента и результаты дополнительных аудиторских процедур.
Если результаты работы эксперта не дают достаточных и уместных аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор может провести беседы с представителями проверяемого субъекта и экспертом, а также выполнить дополнительные процедуры. В частности, аудитор может попросить привлечь к работе другого эксперта или модифицировать аудиторское заключение.
В последнем разделе МСА 620 содержатся четкие правила использования ссылки на эксперта в аудиторском заключении.
При выдаче безусловно-положительного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта, поскольку такая ссылка может быть принята за выражение аудитором условно-положительного мнения или утверждение о разделении ответственности, что неверно.
В случае выдачи модифицированного аудиторского заключения при объяснении характера оговорок в некоторых случаях уместно сослаться на работу эксперта или изложить ее суть. В этих ситуациях аудитору желательно получить разрешение эксперта на подобную ссылку. Если эксперт не дал разрешения, а аудитор считает ссылку необходимой, нужно прибегнуть к помощи юриста.
Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской фирмы.
На основе МСА 620 было разработано российское правило (стандарт) «Использование работы эксперта», первоначальный вариант которого не претерпел изменений.