Аудиторская деятельность: основы организации
Шрифт:
• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьей стороны), более надежны, нежели доказательства, полученные их внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, нежели доказательства, полученные от субъекта;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, нежели заявления, представленные в устной форме.
Кроме того, аудиторские доказательства могут быть получены:
• из документальных источников;
• в ходе устных опросов персонала клиента и третьих лиц;
• при непосредственном наблюдении аудитором за выполнением учетных и других операций на практике.
По степени надежности и достоверности наиболее ценны доказательства, полученные самим аудитором.
Если аудитор не в состоянии собрать достаточные доказательства, он должен отразить этот факт в своем отчете и заключении.
На основе МСА 500 разработано ФПСАД 5 «Аудиторские доказательства».
5.2. Аудиторские процедуры, используемые для получения доказательств
В книге известного в США специалиста в области теории и практики аудита профессора Университета штата Техас в
Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от количества хозяйственных операций, которые подвергаются проверке.
Таблица 12 Типы информации и соответствующие им аудиторские процедуры
1. Пересчет — проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и выполнение независимых подсчетов.
Подсчеты клиента могут быть правильными или ошибочными. Подсчеты, выполненные на компьютерах, могут быть вновь проведены с использованием компьютерного обеспечения и распечаткой данных об отклонениях от подсчетов клиента для дальнейшего их исследования аудиторами. Но практика показывает, что пересчет в основном осуществляется выборочно.
Пересчет используется для проверки реальности и оценок показателей финансовой отчетности, которые являются главным образом результатом подсчетов, например амортизации, страховых резервов, пенсионных обязательств, резервов под сомнительные долги.
В сочетании с другими процедурами пересчет также необходим для сбора информации об оценках всех финансовых показателей.
2. Инвентаризация – прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества и обязательств экономического субъекта и ориентировочную информацию об их состоянии и стоимости.
Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.
Аудиторская организация обязана:
• выяснить, насколько часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;
• проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;
• ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей (ТМЦ);
• выявить дорогостоящие ТМЦ;
• проанализировать систему учета ТМЦ и СВК экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.
3. Письменное подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская фирма должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.
Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской фирме.
При необходимости аудиторская фирма может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос.
В случае получения по запросу информации, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, аудиторская фирма должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.
4. Устный опрос и письменные представления. Устный опрос – процедура получения устной информации от независимых сторон и руководителей клиента. По всем важным вопросам необходимо получать сведения в письменной форме и оформлять их в виде протокола или краткого конспекта. Обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено. В практике аудита используются типовые опросники, в бланках которых отмечаются ответы опрошенных лиц.
5. Проверка документов. Широко практикуется получение информации посредством проверки документов, подготовленных независимыми сторонами и клиентом.
Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности первичного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.
Прослеживание (трассирование) осуществляется в противоположном направлении. Аудитор отбирает первичный документ и проверяет систему бухгалтерского учета и СВК, чтобы найти заключительную бухгалтерскую запись операции. С помощью прослеживания аудитор может определить, все ли операции учтены, и дополнить информацию, полученную в ходе аудита. Однако необходимо принимать во внимание возможность того, что некоторые события не отражены в первичной документации и системе учета.
6. Сканирование. С помощью сканирования аудиторы изучают нетипичные статьи и события, отраженные в документации клиента. Цель сканирования – найти что-либо нетипичное.
Сканирование полезно применять при использовании выборки для принятия аудиторских решений, так как всегда существует вероятность того, что аудиторы не выявят ошибки клиента, выбрав пример, не отражающий всю совокупность статей. Это может привести к принятию аудиторами ошибочного решения. Аудиторы уменьшают аудиторский риск, сканируя статьи, не вошедшие в выборку.
МСА 500 предусматривает пять процедур получения аудиторских доказательств, представленных в табл. 13, а соответствующий отечественный стандарт ФПСАД 5 – шесть процедур.Таблица 13 Виды аудиторских процедур
Как видно из табл. 12, виды аудиторских процедур, рекомендованных к применению в отечественной практике аудита, полностью аналогичны видам, предложенным международным стандартом аудита «Аудиторские доказательства». Расхождения вызваны лишь разукрупнением одного из элементов (запрос и подтверждение). Поэтому представляется целесообразным подробнее познакомиться с процедурами получения аудиторских доказательств согласно МСА 500.
1. Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля процесса их обработки. Инспектирование материальных активов предоставляет надежные доказательства относительно их существования, но не обязательно относительно права собственности на них или стоимостной оценки.
2. Наблюдение – изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами, например аудитор может наблюдать за проведением подсчета ТМЦ (запасов) работниками субъекта или за осуществлением контрольных процедур, «не оставляющих следов» для аудита.
3. Запрос — поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами проверяемого субъекта. Запросы могут быть различными – от официальных письменных запросов, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам проверяемого субъекта. Подтверждение – ответ на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов.
4. Подсчет – проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов.
5. Аналитические процедуры – анализ значимых показателей и тенденций, включая вытекающее отсюда изучение колебаний и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной информацией или отклоняются от прогнозных значений.
В дополнение к МСА 500 принят МСА 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей».
Стандарт содержит следующие разделы.
1. Введение
2. Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов
3. Запрос о судебных делах и претензиях
4. Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях
5. Информация по сегментам
Во введении указано, что применение стандартов и рекомендаций, изложенных в данном стандарте, поможет аудитору получить аудиторские доказательства относительно отдельных особых сумм финансовой отчетности и других раскрываемых сведений. Так, в разделе «Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов» зафиксированы следующие основные правила, рекомендованные к выполнению при аудите ТМЦ (запасов):
• если величина ТМЦ (запасов) существенна для финансовой отчетности, то аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно их существования и состояния, по возможности присутствуя при их инвентаризации . Такое присутствие позволит аудитору:
• провести инспектирование ТМЦ (запасы),
• проследить за соблюдением установленного руководством порядка по отражению в учете и контролю результатов подсчета,
• получить доказательства надежности утвержденного руководством клиента порядка проведения инвентаризации.
Если присутствие при инвентаризации не представляется возможным в силу непредвиденных обстоятельств, то аудитор должен провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день и при необходимости проверить промежуточные операции.
Если присутствие неосуществимо из-за характера и местонахождения ТМЦ (запасов), то аудитор должен определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно их существования и состояния. Например, такие доказательства могут быть получены в результате проверки документации по последующей продаже конкретных запасов.
На финансовую отчетность могут оказывать существенное влияние судебные дела и претензионные разбирательства, в которые вовлечен проверяемый субъект. Поэтому согласно требованиям раздела «Запрос о судебных делах и претензиях» аудитор должен выполнить определенные процедуры, чтобы получить сведения о любых судебных делах и претензионных разбирательствах в отношении проверяемого субъекта.
К таким процедурам относятся:
• направление необходимых запросов руководству проверяемого субъекта, включая получение заявлений руководства;
• ознакомление с протоколами заседаний совета директоров и с перепиской с юристами субъекта;
• проверка счетов судебных издержек;
• использование любых сведений относительно деятельности проверяемого субъекта, включая информацию, полученную в ходе бесед с юридической службой субъекта.
В случае выявления аудитором наличия судебных дел или претензий, он должен обратиться непосредственно к юристам проверяемого субъекта посредством письма, подготовленного руководством субъекта и отправленного аудитором. В письмо необхомимо включить:
• перечень судебных дел и претензий;
• оценку руководства в отношении их результатов, а также прогноз относительно финансовых последствий, включая издержки;
• запрос юристу о подтверждении обоснованности оценок руководства;• просьбу о предоставлении аудитору дополнительных сведений в случае, если юрист сочтет перечень неполным или неточным.
Отказ руководства дать разрешение аудитору обратиться к юристам субъекта следует рассматривать как ограничение объема аудита.
В разделе «Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях» указано, что если величина долгосрочных инвестиций существенна для финансовой отчетности, то аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно стоимостной оценки таких инвестиций и раскрытия информации о них.
Для этого обычно выполняются следующие процедуры:
• рассмотрение доказательств способности субъекта продолжать отражать данные инвестиции в составе долгосрочных активов;
• обсуждение с руководством клиента вопроса о намерении субъекта продолжать держать инвестиции в виде долгосрочных инвестиций;
• получение письменных заявлений по данному вопросу;
• рассмотрение соответствующей финансовой отчетности и другой информации (например, биржевых котировок), которая служит показателем стоимостной оценки;
• сопоставление данных стоимостных оценок с балансовой стоимостью инвестиций вплоть до даты составления аудиторского заключения с целью решения вопроса о необходимости корректировок оценки.
В случае существенности информации по сегментам для финансовой отчетности аудитор должен:
• обсудить с руководством клиента методы, используемые для составления информации по сегментам;
• определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности;
• проверить применение этих методов;
• проверить продажи, передачу и платежи, происходившие между сегментами, элиминирование межсегментных оборотов, сопоставление со сметами и другими ожидаемыми результатами, распределение активов и расходов между сегментами и пр.
На основе международного стандарта было разработано ФПСАД 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях».
К данной проблематике относится также МСА 505 «Внешние подтверждения», в котором установлены стандарты и предоставлены рекомендации по использованию аудитором внешних подтверждений в качестве средства получения аудиторских доказательств.
Российским аналогом МСА 505 является ФПСАД 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», которое как по структуре, так и по содержанию полностью соответствует международному стандарту.
Структура МСА 505 и соответствующего ему отечественного федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД 18) приведены в табл. 14.
Таблица 14 Сопоставление структуры стандартов