Аудиторская деятельность: основы организации
Шрифт:
5.6. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности
В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии того, что финансовая отчетность в существенных аспектах правильно отражает реальное положение проверяемого экономического субъекта. Однако некоторые искажения отчетности могут остаться незамеченными.
У аудитора может также возникнуть подозрение относительно возможного мошенничества или ошибки, которые могут привести к существенным искажениям отчетности. Это заставляет аудитора увеличить число процедур подтверждения, чтобы развеять свои сомнения или подтвердить их, так как он несет потенциальную ответственность за денежный ущерб и неудовлетворительное выполнение профессиональных услуг.
Изучение судебных процессов против бухгалтеров и аудиторов за 1960–1976 гг. в США выявило пять основных типов ошибок:
1) неточная интерпретация бухгалтерских принципов – 33 %;
2) неточная интерпретация аудиторских стандартов – 15 %;
3) ошибочное применение аудиторских процедур – 29 %;
4) мошеннические действия клиента – 13 %;
5) мошеннические
Исследования показывают, что число судебных процессов против аудиторов возрастает. Так, в 1960–1972 гг. в США их было 181, а в 1973–1985 гг. – 291.
Это свидетельствует об ответственности, которую несут аудиторы и бухгалтеры за то, что не указывают в своих отчетах факты отступления от бухгалтерских и аудиторских стандартов и принципов, неверно проводят аудиторскую проверку, не обнаруживают ошибок и мошенничества клиента или сами участвуют в нем.
Часто возникает вопрос, входит ли в обязанности аудитора информирование судебных, финансовых и налоговых органов об обнаружении случаев мошенничества во время проведения аудиторских проверок.
Еще недавно в нашей стране признавалось исключительное существование социалистической собственности. Любое мошенничество со стороны отдельных лиц рассматривалось как покушение на социалистическую собственность, о чем любой сознательный гражданин обязан был немедленно сообщить судебно-следственным органам. Кому же сообщать об этих фактах, если мошенничество обнаружено на частном предприятии, в негосударственной организации и причиняет ущерб лишь им? Ведь в данном случае, возможно, страдают интересы только собственников этого предприятия (организации), а не государства. Очевидно, аудитор должен сообщать об этих негативных фактах в первую очередь руководству предприятия (организации), а оно обязано поставить об этом в известность владельцев (акционеров, учредителей).
Иная ситуация, когда мошенничество совершается по инициативе руководства организации и наносит ущерб государству. В этом случае аудитор обязан сделать выбор между потерей клиента и утратой репутации как независимого и объективного специалиста. Журнал « World Accaunting Report » (1992, № 5) сообщил о дискуссии, которая велась членами Голландского общества дипломированных аудиторов. Они высказались против обязанности, предложенной министром юстиции, информировать судебные и финансовые органы о фактах мошенничества, обнаруженных в ходе ежегодного аудита. Возмущение голландских аудиторов вызвало и то, что, по мнению министра, они должны сообщать о подозрении в мошенничестве, которое еще никем не доказано. Голландское общество дипломированных аудиторов обязало своих членов информировать его, если из-за мошенничества они прекращают проверку в какой-нибудь фирме. Голландские аудиторы гордо заявили, что они не являются государственными служащими. Если в обязанность аудиторов будет входить сообщение о мошенничествах, клиенты будут считать аудиторов частью государственных официальных органов ревизии и контроля. Таким образом, по мнению наших голландских коллег, лучше расставаться с сомнительным клиентом, чем информировать кого-либо о его неблаговидных делах.
Поскольку в действующих в России нормативных документах аналогичная спорная ситуация не оговаривается, целесообразно ориентироваться на международную практику.
Прежде чем анализировать действия аудитора при выявлении мошенничества и ошибки, следует четко дать основные понятия и определения.
Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности являются целью МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности».
В целях обеспечения единого толкования, регламентации содержания основных понятий, связанных с искажением отчетности, применительно к аудиторскому заключению и определения степени ответственности аудиторской фирмы (аудита) в Российской Федерации разработано ФПСАД 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», заменившее ранее принятое правило (стандарт) «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».
Сравним структуру обоих стандартов (табл. 18).
Таблица 18 Сопоставление структуры стандартов
Во введении МСА 240 указано, что в процессе планирования и выполнения аудиторских процедур, а также при оценке результатов этих процедур аудитору необходимо рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.
Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности , т. е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушений установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов:
1) непреднамеренное;
2) преднамеренное.
Ошибка (непреднамеренное искажение) – искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившееся результатом непреднамеренных действий или бездействия персонала проверяемого экономического субъекта.
К ошибкам согласно МСА 240 относятся непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности, например:
• арифметические ошибки или описки, имеющиеся в учетных записях или данных бухгалтерского учета;
• упущение фактов или их неверная интерпретация;
• неправильное применение учетной политики.
Мошенничество (преднамеренное искажение) – искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившееся результатом преднамеренных действий или бездействия персонала экономического субъекта, совершенное
В качестве примера мошенничества МСА 240 приводит следующие действия:
• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;
• незаконное присвоение активов;
• сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;
• отражение в учете несуществующих операций;
• преднамеренное неправильное применение учетной политики.
Вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта в последнем случае может быть сделан только уполномоченным на то органом, а не аудитором. В разделе «Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства» подчеркивается, что обязанность предотвращения и обнаружения фактов мошенничества и ошибок возлагается как на лиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руководство проверяемого субъекта и осуществляется путем внедрения и непрерывной работы адекватной системы бухгалтерского учета и СВК. Однако нужно помнить, что эти системы уменьшают, но не исключают полностью возможность мошенничества или ошибки.
Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности у проверяемого экономического субъекта может быть существенным или несущественным.
Существенное искажение – искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеющее существенный характер, т. е. значительно влияющее на достоверность бухгалтерской отчетности. На основе такой отчетности пользователь может сделать ошибочные выводы или принять ошибочные решения.
Вот почему персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:
• за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;
• отсутствие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;
• неустранение или несвоевременное устранение их.
При аудиторской проверке, в том числе при планировании аудита, аудиторская фирма должна учитывать возможное преднамеренное и непреднамеренное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого экономического субъекта. В связи с этим согласно разделу «Обязанности аудитора» для уменьшения риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки в процессе планирования аудита аудитор должен:
1) запросить у руководства проверяемого субъекта данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок, в частности:
а) получить сведения о понимании оценки руководством проверяемого субъекта риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки, а также системы бухгалтерского учета и СВК, организованных для управления таким риском,
б) получить знания о том, как организованы руководством проверяемого субъекта систем бухгалтерского учета и СВК для предотвращения и выявления ошибок,
в) определить, известно ли руководству проверяемого субъекта о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие на субъект, или о подозрении в мошенничестве с проведением соответствующего расследования,
г) определить, были ли обнаружены руководством проверяемого субъекта факты существенных ошибок;
2) оценить риск существенных искажений проверяемой финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки;
3) исходя из полученной оценки, разработать процедуры аудита для обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, являющиеся их результатом и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.
Вместе с тем аудиторской фирме не следует в процессе аудита специально отыскивать факты или нарушения, указывающие на наличие искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.
К возможным видам нарушений, ведущим к появлению существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, можно отнести следующие отклонения:
• от действующего законодательства;
• от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;
• из-за несоблюдения учетной политики;
• из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
• из-за нарушения разграничения затрат, относимых на себестоимость и финансовые результаты, а также на специальные источники покрытия;
• из-за несоблюдения тождества данных аналитического и синтетического учета.
В соответствии с МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма, т. е. признавая, что могут быть обнаружены условия или события, указывающие на наличие фактов мошенничества или ошибки. В частности, следующие условия и события могут увеличить риск мошенничества и ошибок:• сомнения в честности или компетентности руководства проверяемого субъекта;
• необычное давление, оказываемое как внутри субъекта, так и извне;
• необычные операции;
• проблемы со сбором достаточных и уместных аудиторских доказательств.
Примеры таких условий и событий приведены в приложении к МСА 240.
В разделе «Процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможное искажение» сказано, что, если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможное наличие существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, он должен выполнить соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры.
Выполнение модифицированных или дополнительных процедур обычно позволяет аудитору подтвердить или опровергнуть подозрения в наличии фактов мошенничества или ошибки.
Объем таких процедур зависит от суждения аудитора относительно:
• вида мошенничества или ошибки;
• их вероятности;
• вероятности того, что определенный вид мошенничества или ошибки может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.
При этом аудитор не может предполагать, что факт мошенничества или ошибки является единичным, если только обстоятельства не указывают на иное.