Строительство при участии органов власти. Учет и налогообложение

Бойкова Мирина Петровна

Пунктом 8 статьи 258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат госрегистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В этой связи важно установить дату подачи документов на госрегистрацию. Ее можно определить с помощью расписки в получении документов, которая выдается подателю документов. В ней указывается их перечень, а также дата и время представления (п. 6 ст. 16 Федерального закона № 122-ФЗ).

Объектом обложения налогом на имущество признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, на принятие решения об уплате налога на имущество по незарегистрированному объекту имеет значение счет, на котором учитывается объект недвижимости.

И если следовать уже упомянутому пункту 52 Методических рекомендаций, организация сама вправе выбрать, какой счет ей применять – 08 или 01. А значит, от того, какой счет предпочтет организация, будет зависеть – платить ей налог на имущество за период нахождения документов на госрегистрации или нет. Правда, фискальные органы имеют по этому поводу другую точку зрения. Они считают, если документы поданы на госрегистрацию и объект введен в эксплуатацию, то организация становится налогоплательщиком налога на имущество.

Вывод здесь один: если организация готова спорить с налоговыми органами, а для этого у нее есть все аргументы (мы их назвали выше), то свои права ей придется отстаивать в судебном порядке. Если нет – выбор следует сделать в пользу счета 01.

3.6. Совмещение участниками строительства различных функций: особенности бухгалтерского учета и налогообложения

При осуществлении строительной деятельности и реализации инвестиционных проектов его участники могут совмещать в себе несколько функций.

3.6.1. Заказчик-застройщик, совмещающий функции подрядчика

Выполнение организацией функции заказчика-застройщика и подрядчика (генерального подрядчика) (схема 2 раздела 3.1) предполагает ее участие в инвестиционном проекте:

› во-первых, как организатора строительства,

› во-вторых, как исполнителя работ.

Это в свою очередь означает, что в бухгалтерском учете такого участника надо вести раздельный учет по деятельности, связанной с организацией строительства, и деятельности, связанной с самим строительным процессом.

Оказание услуг по организации строительства будет рассматриваться как доход от обычных видов деятельности, который отражается по счету 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).

Деятельность этой же компании как генподрядчика обязывает ее вести учет по всему объему СМР (выполненному как собственными силами, так и с привлечением субподрядчиков), который отражается в справке по форме КС-3, на основании которой заполняется «Отчет о прибылях и убытках» (форма № 2 бухгалтерской отчетности). А значит, весь объем СМР должен отражаться с применением счета 90. Иначе будет нарушена методология ведения бухгалтерского учета.

Не менее важным представляется вопрос учета средств, полученных от инвестора. Ведь в данной ситуации организация совмещает две функции. А значит, с одной стороны, поступающие средства для нее целевые, а с другой – расчетные. Поэтому, на наш взгляд, в учете целесообразно показать и то и другое, с помощью аналитического учета.

Доходы в виде средств целевого финансирования не облагаются налогом на прибыль. А вот с НДС иначе.

По общему правилу средства инвестиционных вкладов не облагаются этим налогом (п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако для нашей ситуации надо учесть следующее. НДС не облагаются целевые средства, поступившие к заказчику-застройщику и предназначенные для выполнения работ исполнителями. Для исполнителей полученные средства – предоплата, которая облагается НДС. А раз так, то в нашей ситуации заказчик (заказчик-застройщик), выступающий в том числе и как генподрядчик (исполнитель), должен включить в налоговую базу по НДС всю полученную сумму предназначенную для строительства.

Рассмотрим общий порядок отражения операций в бухгалтерском учете заказчика-застройщика, совмещающего функции подрядчика на примере.

Пример 8

ООО «Сервис плюс» совмещает функцию заказчика-застройщика и генподрядчика. Сметная стоимость строительства – 51 500 000 руб. Вознаграждение заказчика-застройщика – 1 500 000 руб., в т. ч. НДС – 228 814 руб.

Для упрощения примера предположим, что средства целевого финансирования получены в полном размере.

ДЕБЕТ 55 (или 51) КРЕДИТ 86 субсчет «Полученные целевые средства»

– 51 500 000 руб. – отражено поступление средств от инвестора;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 51 500 000 руб. – отражена сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства и авансы за строительные работы (50 000 000 + 1 500 000);

ДЕБЕТ 62 «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС

– 7 855 932 руб. – начислен НДС с суммы полученного аванса;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (или 10, 70, 69 и др.)

– 600 000 руб. – отражены расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60

– 42 372 881 руб. – приняты работы по строительству, выполняемые субподрядчиками (основание – форма КС-2);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 7 627 119 руб. – отражен НДС по подрядным работам;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 1 271 186 руб. – вознаграждение заказчика-застройщика включено в инвентарную стоимость объекта;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 228 814 руб. – выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства (он не включается в инвентарную стоимость объекта);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

– 600 000 руб. – списаны расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС

– 228 814 руб. – начислен НДС на услуги по организации строительства;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 42 372 881 руб. – подрядные работы отражены в составе капвложений;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 7 627 119 руб. – выделен НДС со стоимости подрядных работ (он не включается в инвентарную стоимость объекта);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 субсчет «Расходы по строительству»

– 42 372 881 руб. – списаны расходы субподрядчиков;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС

– 7 627 119 руб. – начислен НДС на подрядные работы;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС КРЕДИТ 62 субсчет „Авансы полученные“

– 7 855 932 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с авансов;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62

– 51 500 000 руб. – отражен зачет авансов, полученных в счет выполнения услуг по организации строительства;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 86 субсчет «Использованные целевые средства»

– 51 500 000 руб. – закрыт счет использованного целевого финансирования;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 43 644 068 руб. – объект строительства передан инвестору (акт приемки законченного строительством объекта);

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 19

– 15 483 052 руб. – передан НДС в части затрат по строительству и услуг заказчика (7 627 119 + 228 814 + 7 627 119).

В приведенном примере получателю здания будет передан НДС в сумме 15 483 052 рублей (7 627 119 + 228 814 + 7 627 119).

Если по условиям контракта заказчик-застройщик, совмещающий функцию подрядчика, претендует на определенную долю в возводимом объекте, у него возникает необходимость в расчете инвестиционной стоимости строительства для каждого соинвестора, а также распределении сумм «входного» НДС между ними. О том, как это сделать, мы покажем в следующем примере.

3.6.2. Заказчик-застройщик, совмещающий функции инвестора

Очень часто организация-застройщик соглашается принять участие в инвестиционном проекте при условии получения ею определенных площадей в возводимом объекте. В такой ситуации она становится одновременно инвестором. Примером тому является строительство жилого дома или объекта нежилого назначения. Бывает и так, что организация-застройщик, совмещающая функции инвестора, кроме своих средств, привлекает для реализации инвестиционного контракта средства физических и юридических лиц. С такими участниками застройщик заключает договоры долевого строительства. Такое право ей дает Федеральный закон № 214-ФЗ. Ведь согласно этому закону заключать договора долевого строительства вправе только юридические лица (индивидуальные предприниматели) – застройщики, которые имеют в собственности или на праве аренды земельный участок. А земельный участок на праве аренды для реализации инвестиционного контракта передается собственником – Российской Федерацией, ее субъектами и муниципальными образованиями (в лице органов власти, уполномоченных совершать такие сделки). В этой связи органы власти, уполномоченные совершать такие действия, являются участниками инвестиционного контракта (договора), хотя никакого финансирования они, как правило, не совершают.

При исчислении налога на прибыль средства дольщиков, полученные застройщиком – основным инвестором, не включаются в доходы, облагаемые налогом на прибыль также как и в предыдущих ситуациях. Эти поступления относятся к средствам целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Не являются они и объектом обложения НДС, но только в части, предназначенной для строительства. Та часть денежных средств, которая предназначена для оплаты услуг застройщика как организатора строительства, считается предоплатой в счет оказания услуг, а не целевым финансированием, и облагается НДС.