Строительство при участии органов власти. Учет и налогообложение
Шрифт:
Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операции в бухгалтерском учете заказчика-застройщика, совмещающего функции инвестора при участии в контракте органов власти (схема 7 + схема 3 раздела 3.1).
Инвестиционный контракт на строительство делового центра заключен между 000 «Контакт» и администрацией города. ООО «Контакт» является основным инвестором и заказчиком-застройщиком. Для строительства 000 «Контакт» привлекает дольщиков (два юридических лица – Инвестор № 1 и Инвестор № 2), с которыми заключает договоры долевого строительства. Суммы вкладов двух дольщиков составляют по 10 450 000 руб. По условиям контракта 40 % построенных площадей передается администрации города, а 60 % распределяется между основным инвестором и дольщиками равными долями – по 20 % площадей каждому.
Стоимость строительства составляет 21 949 153 руб., в т. ч. НДС – 3 348 176 руб. В том числе вознаграждение заказчика-застройщика составляет 900 000 руб., в т. ч. НДС – 137 288 руб.
Затраты на содержание заказчика, в доле приходящейся на Инвестора № 1 и Инвестора № 2 составили 500 000 руб., в т. ч. НДС – 76 271 руб.
Затраты на собственное содержание заказчика-застройщика включены в инвентарную стоимость объекта.
Построенная площадь – 490 м кв., в т. ч. площади общего пользования – 90 м кв.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 68 субсчет» Полученные целевые средства (Инвестор № 1)»
– 10 450 000 руб. – получены средства от Инвестора № 1, включая средства в части вознаграждения заказчика;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86 субсчет «Полученные целевые средства (Инвестор 2)»
– 10 450 000 руб. – получены
ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства (Инвестор № 1, Инвестор № 2)» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– 900 000 руб. – отражена сумма аванса за вознаграждение заказчика;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»
– 137 288 руб. – начислен НДС с аванса;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (или 69, 10, 76 и др.)
– 423 729 руб. – отражены расходы на содержание заказчика-застройщика;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 (или 60)
– 76 271 руб. – отражен НДС, относящийся к расходам по организации строительства, облагаемым НДС;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60(или 20)
– 21 186 441 руб. – отражены в составе инвентарной стоимости объекта стоимость принятых от подрядчиков СМР; затраты на содержание заказчика-застройщика в доле, приходящейся на 000 «Контакт»;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 3 813 559 руб. – отражен НДС, предъявленный подрядными организациями;
ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 762 712 руб. – вознаграждение застройщика включено в инвентарную стоимость объекта (без НДС);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 137 288 руб. – выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– 137 288 руб. – начислен НДС на услуги по организации строительства;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20
– 423 729 руб. – списаны расходы по организации строительства;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
– 900 000 руб. – отражен зачет авансов, полученных в счет выполнения услуг;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 86 субсчет «Использованные целевые средства (Инвестор № 1, Инвестор № 2)»
– 900 000 руб. – закрыт использованный счет целевого финансирования;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
– 137 288 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.
Как было отмечено выше, затраты по внешним коммуникациям не включаются в инвентарную стоимость объекта строительства и исключаются из общей стоимости строительства до раздела долей. Причем на практике передача внешних коммуникаций органам власти (или по их распоряжению эксплуатирующим организациям) происходит, как правило, до подписания Акта приемки законченного строительством объекта (Акта реализации инвестиционного контракта).
Предположим, что в нашем примере стоимость внешних коммуникаций составляет 2 500 000 руб. Заказчик-застройщик принимает решение распределить затраты на внешние коммуникации (включая долю города) между дольщиками.
Доля затрат, приходящаяся на каждого дольщика, в нашем примере составляет 833 333 руб. (2 500 000: 3).
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– 2 500 000 руб. – внешние коммуникации переданы администрации города (основание – Акт приема-передачи);
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации»
– 833 333 руб. – списана часть затрат на внешние коммуникации за счет средств Инвестора № 1;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации»
– 833 333 руб. – списана часть затрат на внешние коммуникации за счет средств Инвестора № 2;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» [2] КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации»
– 833 334 руб. – списана часть затрат на внешние коммуникации за счет средств 000 «Контакт» (инвестора-застройщика).
После подписания Акта реализации инвестиционного контракта необходимо списать затраты по строительству объекта в доле, приходящейся на каждого соинвестора. Для этого сначала необходимо выполнить ряд расчетов, результаты которых оформить Протоколом о распределении помещений между дольщиками (либо иным локальным документом).
Необходимые расчеты:
1) рассчитать себестоимость 1 м кв. площади по фактической стоимости строительства (по формуле, приведенной в разделе 3.5.2);
2) рассчитать себестоимость 1 м кв. площади по инвестиционной стоимости строительства (по формуле, приведенной в разделе 3.5.2);
3) рассчитать себестоимость 1 м кв. площади общего пользования по фактической стоимости строительства по формуле:
Стоимость общего пользования: S общего пользования;
4) рассчитать себестоимость 1 м кв. площади общего пользования по инвестиционной стоимости строительства по формуле:
Стоимость общего пользования: S общая инвестиционная;
определить фактическую себестоимость строительства каждого инвестора:
п. 1 x (S x доля (%) участника) + п. 3 x (Sоп. x доля (%) участника),
где: S – площадь объекта строительства, Sоп. – площадь общего пользования;
5) определить разницу (стоимость объекта) между фактической и инвестиционной стоимостью строительства, по которой часть площадей передается органам власти по формуле:
(п. 2 – п. 1) x (S x доля (%) площадей всех участников) + (п. 4 – п. 3) x (Sоп. x доля (%) площадей всех участников);
определить разницу, подлежащую списанию за счет средств инвесторов; определить инвестиционную стоимость строительства для каждого дольщика по формуле:
п. 2 x кол-во м кв. инвестора + п. 4 x кол-во м кв. инвестора.
По данным специализированной организации, занимающейся оценочной деятельностью, сумма фактических затрат на строительство, приходящаяся на офисные помещения, составляет -15 449 153 руб., на площади общего пользования – 4 000 000 руб.
Для нашего примера расчет должен выглядеть так:
себестоимость 1 м кв. площади по фактической себестоимости составляет 38 623 руб. (15 449 153: 400);
себестоимость 1 м кв. площади общего пользования по инвестиционной себестоимости – 64 371 руб. [15 449 153:(400–160)]; себестоимость 1 м кв. площади общего пользования по фактической себестоимости – 44 444 руб. (4 000 000: 90);
себестоимость 1 м кв. площади общего пользования по инвестиционной себестоимости – 74 074 [4 000 000: (90–36)];
фактическая себестоимость строительства каждого инвестора составляет:
– 3 889 832 (38 623 x (400 x 20 %) + 44 444 x (90 x 20 %);
6) стоимость безвозмездно передаваемых площадей администрации города – 7 779 540 руб. [(64 371-38 623) x 240 + (74 074-44 444) x 54]; часть разницы, подлежащая списанию за счет средств каждого инвестора, – 2 593 180 (7 779 540: 3);
инвестиционная стоимость строительства для каждого инвестора – 6 483 012 руб. [(64 371 x 400) x 60 %: 3] + [(74 074 x 90) x 60 %: 3].
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по списанию разницы в стоимости строительства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– 7 779 540 руб. – отражена разница между инвестиционной и фактической стоимостью строительства;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– 3 889 832 руб. – списана фактическая стоимость строительства Инвестора № 1;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– 3 889 832 руб. – списана фактическая стоимость строительства Инвестора № 2;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
– 3 889 832 руб. – списана фактическая стоимость строительства 000
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию разницы в стоимости строительства»
– 2 593 180 руб. – часть разницы списана за счет средств Инвестора № 1;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию разницы в стоимости строительства»
– 2 593 180 руб. – часть разницы списана за счет средств Инвестора № 2;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию разницы в стоимости строительства»
– 2 593 180 руб. – списана часть разницы между инвестиционной и фактической стоимостью строительства, приходящаяся на 000 «Контакт».
Следующим шагом нашего примера является распределение сумм «входного» НДС. Заказчик-застройщик может принять к вычету только суммы «входного» НДС, которые приходятся на площади, остающиеся у него в собственности, права на которые подлежат государственной регистрации, и будут приняты к учету. Остальные суммы «входного» НДС должны быть переданы соинвесторам и администрации города (в части, приходящейся на безвозмездно переданные площади и внешние коммуникации).
Определим долю затрат сумм «входного» НДС приходящегося на:
› долю каждого соинвестора;
› внешние коммуникации;
› площади, безвозмездно передаваемые органам власти.
Расчет производим исходя из удельного веса фактических затрат помещений, подлежащих распределению в общей сумме капитальных затрат на строительство.
По данным нашего примера:
› общая сумма капитальных затрат на строительство (Дебет 08.3) – 21 949 153 руб.;
› сумма затрат на создание объектов внешних коммуникаций – 2 500 000 руб.;
› сумма затрат (фактическая себестоимость), приходящаяся на безвозмездно передаваемые площади органам власти, – 7 779 540 руб.;
› сумма фактических затрат (фактическая себестоимость) строительства, приходящаяся на каждого соинвестора (дольщика), – 3 889 832 руб.
Доля затрат составит:
› на создание внешних коммуникаций – 11,39 %;
› на безвозмездно передаваемые органам власти – 35,45 %;
› на площади, передаваемые каждому соинвестору, – 17,72 %.
Этим же удельным весом распределим суммы «входного» НДС. Для этого сначала рекомендуем открыть отдельный субсчет «Распределение сумм „входного“ НДС» к счету 76.
Общая сумма «входного НДС» составляет 3 950 847 руб. НДС, приходящийся на внешние коммуникации, составит 450 001 руб., на помещения, безвозмездно передаваемые администрации города, – 1 400 576 руб., на помещения, передаваемые каждому из соинвесторов, – 700 090 руб.
2
Для организации инвестора-застройщика расходы по списанию затрат на внешние коммуникации, приходящиеся на его долю, не должны включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств, так как эти объекты внешних коммуникаций не принадлежат ему на праве собственности.
Вопрос, касающийся начисления НДС при передаче 40 % построенных площадей администрации города (в соответствующей доле), а точнее сказать, имущественных прав на них, согласно Инвестиционному контракту, на наш взгляд, представляется весьма спорным. С одной стороны, при отражении этой операции объекта обложения НДС не возникает, так как администрация города является непосредственным участником Инвестиционного контракта и изначально имеет право требования к заказчику-застройщику на свою долю. С другой стороны – администрация города как участник Инвестиционного контракта не осуществляла никакого финансирования строительства, а значит, имеет место безвозмездная передача.
На практике организация, у которой имеют место быть подобные инвестиционные контракты, должна самостоятельно принять решение по этому вопросу. В нашем примере мы начисляем НДС на безвозмездную передачу помещений администрации. При этом расходы, связанные с уплатой этого налога, мы делим между всеми соинвесторами. Суммы «входного» НДС, приходящиеся на эти помещения, у заказчика-застройщика (в соответствующей доле) мы принимаем к вычету. В противном случае, если организация примет решение не начислять НДС на безвозмездную передачу имущественных прав на определенные площади, суммы «входного» НДС к вычету ни у заказчика-застройщика, ни у инвесторов не могут быть приняты.
Несколько иначе обстоит дело с передачей заказчиком-застройщиком внешних коммуникаций органу государственной власти (органу местного самоуправления) или организации, осуществляющей их эксплуатацию, до государственной регистрации прав на них инвестором. В данной ситуации нельзя применить норму, установленную подпунктом 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Согласно этой норме, не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе электрических сетей, газовых сетей и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления. В нашем же случае передаются не сами объекты внешних коммуникаций, а имущественные права на них, которые согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ являются объектом обложения НДС. Ведь они поступят в государственную или муниципальную собственность.
Осуществление регистрации права собственности на объекты внешних коммуникаций и инженерных сетей заказчиком-застройщиком (инвестором) на себя представляется нам абсурдным, так как эти объекты сооружены вне самого объекта строительства и не могут ему принадлежать, так как выполняют функцию городского (муниципального или областного) назначения.
«Входной» НДС, приходящийся на передаваемые коммуникации, подлежит вычету, так как операцию по безвозмездной передаче имущественных прав на эти объекты мы признаем облагаемой НДС операцией (п. 2 ст. 171 НК РФ).
ДЕБЕТ 76 субсчет «Распределение сумм начисленного НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– 450 001 руб. (2 500 000 x 18 %) – начислен НДС по безвозмездной передаче имущественных прав на внешние коммуникации;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Распределение сумм начисленного НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– 1 400 317 руб. (7 779 540 x 18 %) – начислен НДС по безвозмездно передаваемым площадям администрации города;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Распределение сумм „входного“ НДС» КРЕДИТ 19
– 450 001 руб. – отражена сумма «входного» НДС по объекту внешних коммуникаций;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Распределение сумм „входного“ НДС» КРЕДИТ 19
– 1 400 576 руб. – отражена сумма «входного» НДС по помещениям, безвозмездно переданным администрации города;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 19
– 700 090 руб. – передана сумма «входного» НДС, приходящаяся на помещения;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 700 090 руб. – принята к вычету сумма «входного» НДС, приходящаяся на помещения ООО «Контакт»;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 76 субсчет «Распределение сумм „входного“ НДС»
– 616 859 руб. [(450 001 : 3) + (1 400 576 : 3)] – отнесена часть суммы «входного» НДС по безвозмездно переданным внешним коммуникациям и помещениям администрации города за счет средств Инвестора № 1;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 76 субсчет «Распределение сумм „входного“ НДС»
– 616 859 руб. – отнесена часть суммы «входного» НДС по безвозмездно переданным внешним коммуникациям и помещениям администрации города за счет средств Инвестора № 2;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «Распределение сумм „входного“ НДС»
– 616 859 руб. – принята к вычету часть суммы «входного» НДС по безвозмездно переданным внешним коммуникациям и помещениям администрации города за счет средств ООО «Контакт»;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства»
КРЕДИТ 76 субсчет «Распределение сумм начисленного НДС»
– 616 772 руб. [(450 001 : 3) + (1 400 317 : 3)] – отнесена сумма начисленного НДС по безвозмездно переданным внешним коммуникациям и помещениям администрации города в доле, приходящейся на Инвестора № 1;
ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства»
КРЕДИТ 76 субсчет «Распределение сумм начисленного НДС»
– 616 772 руб. – отнесена сумма начисленного НДС по безвозмездно переданным внешним коммуникациям и помещениям администрации города в доле, приходящейся на Инвестора № 2;