Учет и налогообложение ценных бумаг и долей
Шрифт:
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
Форма № 2 (фрагмент)
Вышеприведенный пример начисления процентов по долговым ценным бумагам, в цене сделки с которыми выделяется НКД, и его отражение в Отчете о прибылях и убытках одинаковы как для государственных, так и для корпоративных ценных бумаг.
3.4.3. Проценты в налоговом учете
В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по долговым обязательствам, в том числе по ценным бумагам, включаются в состав внереализационных
Однако в связи с тем что проценты по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по пониженным ставкам, а проценты по корпоративным – по основной ставке 24 %, порядок учета процентов различен. Различен также порядок определения доходов и расходов при выбытии ценных бумаг.
3.4.3.1. Государственные долговые ценные бумаги
Статьей 284 НК РФ установлены следующие налоговые ставки для государственных ценных бумаг:
15 % – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК РФ, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;
9 % – по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;
0 % – по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
По состоянию на 1 января 2008 года внутренний долг Российской Федерации оформлен следующими процентными долговыми ценными бумагами:
Проценты по государственным ценным бумагам отражаются в Листе 04 налоговой декларации по налогу на прибыль. При выбытии государственных ценных бумаг доходы и расходы учитываются без НКД.
Налоговый учет операций с государственными ценными бумагами может осуществляться на основании данных бухгалтерского учета, приведенных в следующем примере.
Пример.
Заполним Лист 04 за 2008 год. Доходам, облагаемым налогом на прибыль по разным ставкам, присвоен отдельный код. Допустим, что в данном примере доход облагается по налоговой ставке 15 %. Этому доходу присвоен код 1. Форма заполняется
Организацией получена прибыль 76,4 руб., из них:
– доход от реализации – 3 руб., который облагается налогом на прибыль по налоговой ставке 24 %;
– НКД – 73,4 руб., который облагается налогом на прибыль по налоговой ставке 15 %.
Лист 04 (фрагмент) [2]
Расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ
Вид дохода 1.
Проценты по государственным долговым ценным бумагам отражаются также в Листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, а операции по реализации (иному выбытию, в том числе погашению) – в Листе 05.
2
Здесь и далее в фрагментах Листов декларации приведены только те показатели, которые используют в примере.
Лист 02 (фрагмент)
Расчет налога на прибыль организаций (руб.) [3]
Лист 05 (фрагмент)
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к Листу 02) (руб.)
3.4.3.2. Корпоративные долговые ценные бумаги
3
Разбивка по бюджетам не приводится.
Учитывая, что проценты по корпоративным ценным бумагам облагаются по общей ставке налога на прибыль, суммы начисленных процентов отражаются в Листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Доходы и расходы при реализации и ином выбытии корпоративных ценных бумаг отражаются с учетом процентного купонного дохода. Для избежания двойного налогообложения процентов при выбытии ценной бумаги делается корректировка на сумму процентов, начисленных и учтенных в составе внереализационных доходов в предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Корректировке не подлежит только сумма процентов, выплаченная эмитентом за время нахождения ценной бумаги на балансе организации.
Налоговый учет операций с корпоративными долговыми ценными бумагами может строиться с использованием данных бухгалтерского учета, но с переклассификацией начисленных процентов в момент реализации.
В продолжение примера, приведенного на стр. 89 налоговом учете вышеприведенные операции отражаются следующим образом:
I квартал:
– начислен процентный доход за период с 31 января по 31 марта – 16,6 руб. Эта сумма отражается в Листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль по строке 020 «Внереализационные доходы»;