Учредитель и его фирма: все вопросы. От создания до ликвидации
Шрифт:
Таким образом, разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах и в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств, и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является суммовой разницей.
Потому в настоящее время Минфин России предписывает следующий порядок действий.
Если сумма в рублях, которую заемщик возвращает заимодавцу, больше, чем та сумма, пересчитанная в рубли, которую он получил, то такая отрицательная разница должна рассматриваться как плата за пользование займом. Она должна учитываться в налоговых расходах по правилам статьи 269 НК РФ. При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.
Положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженного в условных единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика на дату возврата займа заимодавцу.
В пункте 7 статьи 271 НК РФ и в пункте 9 статьи 272 НК РФ установлены общие правила признания доходов
Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом или расходом на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе доходов или расходов на конец отчетного или налогового периода в НК РФ не предусмотрено.
По мнению финансистов, такой порядок подлежит применению и в отношении суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных единицах.
Обратите внимание!
Бухгалтерский учет предписывает пересчитывать стоимость займа, выраженного в условных единицах, на отчетную дату. А в налоговом учете, как утверждает Минфин России, этого делать не надо. Значит, придется использовать правила ПБУ 18/02.
ПРИМЕР 17
ООО «Олимп» получило от своего учредителя по договору займа сумму в рублях, эквивалентную 6000 евро. На дату перечисления денег – 13 июля 2010 года – курс евро составил 38,87 руб./евро. Таким образом, сумма займа в рублях равна 233 220 руб. Срок действия договора – 100 дней. На сумму займа начислялись проценты по ставке 6,5 % годовых. Выплата процентов производилась в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленной в евро, на дату уплаты процентов.
По условиям договора выплата процентов производится ежеквартально и на дату погашения основной суммы займа.
Возврат основной суммы долга был произведен 20 октября 2010 года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли общество определяет методом начисления. Авансовые платежи по налогу на прибыль производятся ежеквартально.
Курс евро (условно) составил:
– на 30 сентября 2010 года (условно) – 39,2 руб./евро;
– на 20 октября 2010 года (условно) – 39,4 руб./евро.
В бухгалтерском учете общества операции, связанные с займом, были отражены следующим образом.
В июле 2010 года.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 233 220 руб. – получен заем от учредителя. В сентябре 2010 года.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 3309 руб. (6000 евро x 39,2 руб./евро x 6,5 %: 365 дн. x 79 дн.) – начислены проценты по займу за III квартал 2010 года;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 1980 руб. (6000 евро x (39,2 руб./евро – 38,87 руб./евро)) – начислены курсовые разницы по основной сумме долга;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 396 руб. (1980 руб. x 20 %) – отражено возникновение отложенного налогового актива;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 3309 руб. – перечислены проценты заимодавцу.
В налоговой учетной политике общества записано, что предельная величина расходов по начисленным процентам признается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
Таким образом, при ставке рефинансирования в размере 7,75 % предельная ставка процентов для расчета лимита будет составлять 8,525 % (7,75 % x 1,1). Соответственно, предельный размер процентов по данному займу за III квартал 2010 года в рублях – 4340 руб. (6000 евро x 39,2 руб./евро x 8,525 %: 365 дн. x 79 дн.).
Следовательно, в налоговом учете можно признать всю сумму фактически начисленных процентов.
В октябре 2010 года.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 842 руб. (6000 евро x 39,4 руб./евро x 6,5 %: 365 дн. x 20 дн.) – начислены проценты по займу за IV квартал 2010 года;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 842 руб. – погашена сумма начисленных процентов;
ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 236 400 руб. (6000 евро x 39,4 руб./евро) – погашена основная сумма займа.
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 1200 руб. (6000 евро x (39,4 руб./евро – 39,2 руб./евро)) – начислены курсовые разницы по основной сумме долга.
Перейдем к налоговому учету.
Предельный размер процентов по данному займу за IV квартал 2010 года в рублях – 1104 руб. (6000 евро x 39,4 руб./евро x 8,525 %: 365 дн. x 20 дн.).
Следовательно, в налоговом учете можно признать всю сумму фактически начисленных процентов.
Таким образом, в налоговом учете в принципе к учету могут быть приняты:
– сумма начисленных на заем процентов в размере 4151 руб.;
– разница в рублевой оценке суммы займа при его получении и суммы займа при его возврате – 3180 руб.
Однако отрицательная разница по основной сумме долга также должна подчиняться правилам статьи 269 НК РФ.
Рассчитаем максимальную сумму процентов, которую можно было бы принять к налоговому учету с учетом установленных ограничений. Она равна 5466 руб. ((6000 евро x 39,4 руб./евро x 8,525 %: 365 дн. x 99 дн.).
Если из нее вычесть сумму уже учтенных в налоговом учете процентов, то остаток составит 1315 руб. (5466 – 4151). Это меньше, чем 3180 руб. отрицательной разницы, поэтому данную разницу нельзя учесть в налоговых расходах целиком. Следовательно, в налоговых расходах не учитывается сумма в размере 1865 руб. (3180 – 1315).
Она составит постоянное налоговое обязательство.
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 396 руб. – погашен отложенный налоговый актив;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 373 руб. (1865 руб. x 20 %) – отражено возникновение постоянного налогового обязательства.
3.1.5. Предоставление займа путем оплаты долгов общества
На практике часто встречается ситуация, когда учредитель, предоставляющий своей компании заем, по его просьбе перечисляет сумму займа не на счет компании, а непосредственно поставщику товаров, работ или услуг. Правомерно ли это? Да, правомерно.
С точки зрения гражданского законодательства эта ситуация по сути ничем не отличается от обычной, когда сумма займа перечисляется заимодавцем на счет заемщика, а тот уже сам распоряжается полученными средствами по своему усмотрению.
Во-первых, в статье 223 ГК РФ сказано, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Во-вторых, в статье 224 ГК РФ говорится, что вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
И, в-третьих, в статье 807 ГК РФ прописано, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
Отсюда следует, что деньги считаются врученными заемщику в том числе и с момента их фактического поступления третьему лицу, указанному самим заемщиком.
Таким образом, со стороны гражданского законодательства препятствий нет.
Раньше возникали неприятности с налоговиками. Они полагали, что в случае оплаты товара, работы или услуги не самим налогоплательщиком, а третьим лицом (которым, в частности, может быть и учредитель) входной НДС следует считать оплаченным только в момент погашения задолженности этого налогоплательщика перед данным третьим лицом. Проще говоря, если с учредителем на сумму долга составлен договор займа, то вычет НДС нельзя провести раньше, чем этот заем будет возвращен. Например, такая позиция была высказана в письме Минфина России от 1 марта 2004 года № 04-03-11/28.
В настоящее время проблемы нет. В пункте 1 статьи 172 НК РФ отсутствует указание на необходимость оплаты входного НДС для получения налогового вычета. Соответственно, проблемы с вычетом из-за неоплаченного займа исчезли.
ПРИМЕР 18
ООО «Флора» в июне 2010 года приобрело товары у ЗАО «Фауна» на сумму 300 000 руб., в том числе НДС – 45 763 руб.
Однако из-за кризиса у предприятия не оказалось средств для оплаты поставки.
Учредитель компании пришел ей на помощь и в августе 2010 года предоставил заем на сумму 300 000 руб. Согласно условиям договора, деньги переводятся непосредственно на счет поставщика. Таким образом, фактически приобретенные товары были оплачены обществом за счет заемных средств.
В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки.
В июне 2010 года.
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
– 254 237 руб. (300 000 – 45 763) – оприходованы приобретенные товары;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 45 763 руб. – отражен НДС по приобретенным товарам;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 27 458 руб. – НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету из бюджета.
В августе 2010 года.
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 66
– 300 000 руб. – получено извещение от учредителя об оплате счета поставщика.
Обычно такой способ предоставления займа используется в тех случаях, когда расчетный счет общества заблокирован. В такой ситуации, если необходимо оплатить счет какого-либо поставщика, сумму займа следует перечислить непосредственно на его счет.
Отметим, что в этом случае рассчитывать на заем от кого-либо еще, кроме учредителя компании, крайне трудно.
3.2. Предоставление беспроцентного займа
Напомним, что статья 809 ГК РФ требует обязательного указания условия о беспроцентности займа в тексте договора.
Налоговых проблем в данном случае не будет, так как в главе 25 НК РФ не содержится понятие материальной выгоды. В статье 250 НК РФ не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа.
Сначала эту позицию озвучил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 3 августа 2004 года № 3009/04. Судьи объяснили, что никакой налогооблагаемой выгоды от экономии на процентах у организации не возникает. Такой объект для налогообложения налоговым законодательством в настоящее время предусматривается только в отношении НДФЛ. Поэтому при получении беспроцентных займов налогооблагаемый доход общества не увеличивается.
К согласию с позицией ВАС РФ налоговики пришли несколько позже. В письме ФНС России от 13 января 2005 года № 02-1-08/5@ был сделан вывод, что с неуплаченных процентов по договору беспроцентного займа налог на прибыль платить не нужно.
К мнению налоговиков Минфин России присоединился в письмах от 20 февраля 2006 года № 03-03-04/1/128, от 2 апреля 2007 года№ 03-11-04/2/78 и от 25 января 2008 года № 03-11-05/14.
3.3. Прощение долга