Учредитель и его фирма: все вопросы. От создания до ликвидации

Анищенко Александр Владимирович

3.5.5. Безвозмездная передача ценных бумаг

Учредитель может безвозмездно передать обществу ценные бумаги, например, векселя третьих лиц (в частности, банков). Каковы особенности бухгалтерского учета и налогообложения такой хозяйственной операции?

Сразу же постараемся разобраться с льготой по налогу на прибыль, предусмотренной в подпункте И пункта 1 статьи 251 НКРФ.

Согласно статье 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. В свою очередь, исходя из положений

статьи 128 ГК РФ, ценные бумаги относятся к имуществу. Таким образом, если ценную бумагу обществу безвозмездно передает его учредитель, доля которого в уставном капитале превышает 50 %, то искомой льготой воспользоваться можно. Это означает, что налог на прибыль с полученной таким образом ценной бумаги платить не надо. Ну а если доля в уставном капитале будет ниже 50 %, то заплатить придется.

Давайте рассмотрим остальные вопросы на примере безвозмездного получения векселя. Дело в том, что это достаточно часто встречающаяся на практике операция.

Итак. Безвозмездно полученный вексель способен в будущем принести обществу доход в виде суммы, полученной от его возможной продажи или погашения. Следовательно, такая ценная бумага может быть принята компанией к бухгалтерскому учету в состав финансовых вложений. Это вытекает из пунктов 2 и 3 ПБУ 19/02.

В бухгалтерском учете, исходя из требований пункта 8 ПБУ 19/02, полученный вексель следует принять к учету исходя из его первоначальной стоимости. Так как, как правило, по векселям рыночная цена на рынке ценных бумаг организатором торговли не рассчитывается, в данном случае первоначальная стоимость – это сумма денег, которая может быть получена в результате продажи или погашения векселя на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Это положение прописано в пункте 13 ПБУ 19/02.

В то же самое время вексель может быть беспроцентный или с определенной процентной ставкой. В первом случае доход по векселю векселедержатель получает в виде дисконта – разницы между ценой приобретения векселя и суммой, получаемой при его погашении. Во втором случае на номинальную сумму векселя векселедателем начисляются проценты.

Как в этих двух вариантах рассчитать первоначальную стоимость безвозмездно полученного векселя?

Если вексель беспроцентный, то расчет следует произвести так. Сумма денег, которая может быть получена при продаже векселя на дату его принятия к бухгалтерскому учету, – это вексельная сумма, дисконтированная на дату получения векселя. Когда известна сумма, за которую учредитель первоначально приобрел безвозмездно переданный вексель, то нетрудно рассчитать, какой доход он мог бы получить в виде дисконта. Исходя из этой суммы рассчитывается годовой процент доходности по векселю. Этот процент и будет участвовать в расчете первоначальной стоимости безвозмездно полученного векселя. Когда же сумма, за которую учредитель первоначально приобрел вексель, неизвестна, то мы рекомендуем применить действующую ставку рефинансирования, установленную Банком России.

ПРИМЕР 29

Учредитель безвозмездно передал ООО «Суламифь» беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 120 000 руб., выданный сроком на один год. Согласно предоставленным учредителем документам, сумма, за которую он приобрел вексель в банке, составила 100 000 руб.

Вексель был передан обществу 13 апреля 2010 года, срок его погашения – 14 сентября 2010 года.

Таким образом, сумма дисконта составляет 20 000 руб. (120 000 – 100 000). Значит, годовой процент доходности по векселю равен 20 % (20 000 руб.: 100 000 руб. x 100 %).

В данном случае дисконтированная исходя из процента доходности стоимость векселя на 13 апреля 2010 года составляет 110 660 руб. (120 000 руб. x (1 / (1 + 1 x 20 % / 365 дней x 154 дня))).

Здесь 154 дня – это количество дней с 13 апреля 2010 года по 14 сентября 2010 года, то есть с момента получения векселя по дату платежа по нему.

Исчисленная величина и будет первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя.

Если в векселе указана процентная ставка по отношению к его номиналу, то его первоначальная стоимость в данной ситуации будет равна сумме номинала плюс та сумма процентов, которая фактически была начислена по этому векселю к дате его принятия обществом к бухгалтерскому учету.

ПРИМЕР 30

Учредитель

безвозмездно передал 20 мая 2010 года ООО «Химик» вексель, выданный 11 марта 2010 года ООО «Георгин» номинальной стоимостью 150 000 руб. По векселю предусмотрено начисление процентов исходя из ставки 16 % годовых. Выплата процентов производится одновременно с погашением основной суммы долга.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя будет 152 630 руб. (150 000 руб. + 150 000 руб. x 16 %: 365 дн. x 40 дней), где 40 дней – это количество дней от даты выпуска векселя до даты передачи его ООО «Химик».

В любом случае стоимость безвозмездно полученного векселя признается компанией в составе прочих доходов исходя из положений пункта 7 ПБУ 9/99. Как сказано в пункте И ПБУ 9/99, эти доходы зачисляются на счет прибылей и убытков, кроме тех случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Стоимость безвозмездно полученных активов в данном случае предварительно необходимо отразить проводкой:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 98.

При наступлении срока платежа общество предъявит вексель к погашению и получит деньги. В бухгалтерском учете, согласно пункту 25 ПБУ 19/02, надо будет отразить списание стоимости безвозмездно полученного векселя. Исходя из положений пункта 26 ПБУ 19/02, эта стоимость равна первоначальной стоимости принятого к учету векселя. Погашение или продажа векселя в бухгалтерском учете отразится проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58.

Поступление денег:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91.

И, кроме того, одновременно с этим отраженная на счете 98 сумма признается в бухгалтерском учете общества в составе доходов отчетного периода при выбытии векселя другой проводкой:

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91.

Таким образом, в бухгалтерском учете общества, безвозмездно получившего вексель от своего учредителя, финансовым результатом от погашения этой ценной бумаги будет прибыль, равная сумме, полученной по данному векселю. Ведь в доходах компании стоимость векселя будет отражена два раза, а в расходах – только один.

Теперь перейдем к оценке векселя в налоговом учете.

Если безвозмездно полученное имущество не относится к основным средствам, то оценка дохода получателя осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. При этом они не могут быть ниже определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ затрат на приобретение данного имущества передающей стороной (то есть учредителем). Такой порядок установлен в пункте 8 статьи 250 НК РФ. Кроме того, информация о рыночных ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества, работ или услуг, документально или путем проведения независимой оценки.

Возникает вопрос: как определить рыночную цену безвозмездно полученного векселя, если он не обращается на организованном рынке ценных бумаг (сокращенно – ОРЦБ)? По мнению специалистов, для этого общество может использовать порядок определения для целей налогообложения цены реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, установленный в пункте 6 статьи 280 НК РФ.

В абзаце 4 пункта 6 статьи 280 НК РФ сказано, что для определения расчетной цены по долговым ценным бумагам (к которым относится и вексель) может быть использована ставка рефинансирования Банка России. Обратите внимание на слово «может». «Может» не значит «обязана».

Следовательно, по мнению автора, нет никаких законодательных препятствий, чтобы рассчитать рыночную стоимость векселя исходя из его реальной доходности, как в бухгалтерском учете. А ставку рефинансирования Банка России использовать только в том случае, когда вексель беспроцентный, а стоимость его приобретения учредителем неизвестна.

Таким образом, компания может установить рыночную стоимость полученного векселя в целях налогообложения прибыли в том же самом порядке, в котором была определена первоначальная стоимость векселя в бухгалтерском учете.