Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Панченко Т.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому суммой займа должна считаться только сумма денежных средств, первоначально полученных

заемщиком при заключении договора займа.

Такую разницу принято называть суммовой и принимать к бухгалтерскому и налоговому учету.

С 2007 года эта разница в бухгалтерском учете именуется курсовой.

15.2. Учет займов и кредитов, сумма которых выражена в иностранной валюте и в условных денежных единицах согласно ПБУ 3/2006

Если сумма займа и начисленные по нему проценты выражены в иностранной валюте, но отсутствует оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте, то данные суммы подлежат оплате в рублях.

В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности 2007 года такие обязательства учитываются в соответствии с ПБУ 3/2006, в котором приведены правила учета суммовой разницы, которая возникает при расчетах по договорам в условных денежных единицах. С 2007 года эта разница в бухгалтерском учете именуется курсовой.

Нормы ПБУ 3/2006 относятся не только к задолженности по договорам, связанным с продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг), но также к заемным обязательствам.

С 2007 года все организации должны пересчитывать в рубли обязательства по договорам, составленным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), не только на момент погашения задолженности, но и на отчетную дату.

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления), включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов.

Для целей налогообложения прибыли обязательства и требования, сумма которых указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, рассматриваются как обязательства в рублях. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ. В налоговом учете суммовая разница осталась.

Пример.

Организация «Коммерсант» (займодавец) предоставила 31 января 2007 года организации “Биоритм” (заемщику) заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро под 12 % годовых. Договор займа был оформлен без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Срок возврата – 16 апреля 2007 года. В этот день заем был оплачен денежными средствами (в рублях).

Курс евро по отношению к рублю (условно)

составлял:

на 31.01.2007 – 34,4 руб./евро;

на 28.02.2007 – 34,3 руб./евро;

на 31.03.2007 – 34,5 руб./евро;

на 16.04.2007 – 34,45 руб./евро.

Доходы в виде процентов по займу признаются в бухгалтерском учете в составе прочих поступлений (п. 7 ПБУ 9/99) и начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (процентной ставки, указанной в договоре) (п. 16 ПБУ 9/99).

Доход займодавца в виде процентов по займу составил:

в феврале – 920,55 евро (100 000 евро x 12 % : 365 дн. x 28 дн.);

в марте – 1019,18 евро (100 000 евро x 12 % : 365 дн. x 31 дн.);

в апреле – 526,03 евро (100 000 евро x 12 % : 365 дн. x 16 дн.).

Следовательно, числившееся в составе финансовых вложений обязательство заемщика по займу подлежало пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России на отчетную дату (в данном случае – на 28.02.2007 и 31.03.2006), а также на дату погашения заемщиком обязательства по займу (16.04.2007) (п. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006).

Пересчет в рубли задолженности по уплате процентов по займу, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу евро, установленному Банком России на дату начисления процентов, а также на отчетную дату и на дату выплаты процентов (п. 5, 7 ПБУ 3/2006).

В данном случае в результате изменения курса евро у организации при пересчете в рубли суммы задолженности по займу возникла следующая курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2006):

– по задолженности заемщика в части суммы долга по займу:

на 28.02.2007 – отрицательная курсовая разница, равная 10 000 руб. [100 000 евро x (34,3 руб./евро – 34,4 руб./евро)];

на 31.03.2007 – положительная курсовая разница, равная 20 000 руб. [100 000 евро x (34,5 руб./евро – 34,3 руб./евро)];

на 16.02.2007 – отрицательная курсовая разница, равная 5000 руб. [100 000 евро x (34,45 руб./евро – 34,5 руб./евро)];

– по задолженности заемщика по начисленным по займу процентам:

на 31.03.2007 – положительная курсовая разница по процентам по займу, начисленным за февраль, в размере 184 руб. [920,55 евро x (34,5 руб./евро – 34,3 руб./евро)];

на 16.04.2007 – отрицательная курсовая разница по процентам по займу, начисленным за февраль и март, в размере 97 руб. [(920,55 евро + 1019,18 евро) x (34,45 руб./евро – 34,5 руб./евро)].

Возникшая курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации-займодавца как прочие расходы либо как прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете займодавца были оформлены следующие проводки:

31.01.2007

Д – т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», К – т 51 «Расчетные счета» – 3 440 000 руб. (100 000 евро x 34,4 руб./евро) – перечислены денежные средства заемщику;