Налоговый и бухгалтерский учет расходов на рекламу. Без ошибок с учетом интересов компании и требований налоговых органов
Шрифт:
В рассматриваемой ситуации ООО «Валь» заключен договор с рекламным агентством, в соответствии с которым:
– рекламное агентство проводит рекламную кампанию с целью привлечения внимания к ООО «Валь» и оказываемым им услугам. В ходе проведения рекламной кампании раздаются сувениры с логотипом и названием ООО «Валь»;
– рекламное агентство приобретает за счет организации необходимые для проведения рекламной кампании сувениры.
Таким образом, заключенный сторонами договор можно рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора возмездного оказания
К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (ч. 3 ст. 421 ГК РФ).
В бухгалтерском учете перечисление рекламному агентству денежных средств для приобретения сувенирной продукции не признается расходом организации и отражается по дебету счета учета расчетов с рекламным агентством (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета», формируя дебиторскую задолженность (п. 3 ПБУ 10/99 и Инструкция по применению Плана счетов).
Приобретенные агентством за счет организации сувениры с логотипом и названием ООО «Валь» принадлежат ей на праве собственности (ч. 1 ст. 996 ГК РФ). Следовательно, при получении извещения рекламного агентства о приобретении им сувенирной продукции ООО «Валь» учитывает данное имущество в составе матермально-производственных запасов на отдельном субсчете счета 10 «Материалы» (п. 2 ПБУ 5/01). Сувениры принимаются к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат на приобретение (п. 5 и 6 ПБУ 5/01). В частности, к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относят суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, а также вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы. В рассматриваемой ситуации ООО «Валь» принимает к учету сувенирную продукцию по стоимости, уплаченной фирме-изготовителю. При этом кредитуется счет 60 (погашается задолженность рекламного агентства).
На дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг от 29.06.2009 ООО «Валь» признает расход по обычным видам деятельности в размере стоимости услуг по проведению рекламной кампании (п. 5 и 7 ПБУ 10/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 44 «Расходы на продажу», субсчет «Расходы на рекламу» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Одновременно ООО «Валь» списывает со счета 10 «Материалы» в дебет счета 44 «Расходы на продажу» стоимость розданной рекламным агентством сувенирной продукции.
Реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом согласно абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров и облагается налогом на добавленную стоимость. Поскольку покупная стоимость розданных в рекламных целях сувениров в рассматриваемой ситуации составляет 177 руб. за единицу, то ООО «Валь» не вправе применить льготу, установленную подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Таким образом, несмотря на то, что в рассматриваемой ситуации раздачей сувениров занималось рекламное агентство, у ООО «Валь», являющегося собственником раздаваемых сувениров, возникает объект обложения налогом
Начисленная в этом случае сумма НДС может быть учтена в составе прочих расходов и отражена по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.2 «Прочие расходы», в корреспонденции с. кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
В целях исчисления налога на прибыль рекламные расходы, связанные с приобретением сувениров, передаваемых безвозмездно неопределенному кругу лиц, а также оплатой услуг рекламного агентства, являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом на основании абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ осуществленные ООО «Валь» рекламные расходы являются нормируемыми и признаются в июне 2009 г. в размере, не превышающем 1 % от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (в рассматриваемой ситуации – в размере, не превышающем 70 000 руб. (7 000 000 руб. X 1 %)).
Следовательно, рекламные расходы ООО «Валь» в сумме 20 000 руб. ((70 800 руб. – 10 800 руб. + 35 400 руб. ~ 5400 руб.) – 70 000 руб.) являются сверхнормативными и не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за первое полугодие 2009 г. Однако данный расход может быть учтен при формировании налоговой базы в последующие отчетные периоды 2009 г. либо за налоговый период – 2009 г., если сумма нормируемых рекламных расходов ООО «Валь» за соответствующий отчетный (налоговый) период не будет превышать предельный размер таких расходов, исчисленный исходя из выручки за этот отчетный (налоговый) период.
Что касается учета в целях налогообложения прибыли суммы НДС, начисленной при передаче в рекламных целях сувенирной продукции посетителям выставки, то, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 22.09.2006 № 03-04-11/178, указанная сумма не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 19 ст. 270 НК РФ (как сумма налога, предъявленная приобретателю имущества). Кроме того, данная сумма рассматривается Минфином России в качестве расхода, связанного с безвозмездной передачей имущества, и следовательно, не может учитываться в целях налогообложения прибыли в составе расходов согласно п. 16 ст. 270 НК РФ.
На основании вышесказанного в июне 2009 г. в учете ООО «Валь» в сумме сверхнормативных рекламных расходов возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива, отражаемого по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 11 и 14 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете ООО «Валь» признает начисленную сумму НДС прочим расходом, а в налоговом учете указанная сумма не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, указанная сумма в соответствии с п. 4 и 7 ПБУ 18/02 признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».