Седьмой Пермский конгресс ученых-юристов (г. Пермь, 18–19 ноября 2016 г.)
Шрифт:
Аналогичная ситуация может возникнуть при пользовании налоговыми льготами, так как любые льготы, предусмотренные законодательством, не должны предоставляться в тех случаях, когда главной и единственной целью (или одной из главных целей) заключения сделки или серии сделок является злоупотребление льготными положениями законодательства.
Верховный Суд РФ рассмотрел дело [182] о получении обществом (проверяемым налогоплательщиком) необоснованной налоговой выгоды в целях минимизации своего налогового бремени путем «целенаправленного формального дробления бизнеса» с использованием подконтрольного лица (предпринимателя). Обществом была создана схема уклонения от налогообложения посредством согласованных действий с подконтрольным предпринимателем, применяющим систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, что выразилось в заключении с указанным предпринимателем договоров поручения, по условиям которых общество и предприниматель от имени друг друга совершали действия по оформлению с покупателями сделок купли-продажи товаров. Суд признал доказанным факт умышленной минимизации обществом налогового бремени путем создания совместно с предпринимателем схемы «дробления» бизнеса. Анализ судебного акта показал, что критериями, по которым налогоплательщик может быть признан судом недобросовестным, являются отсутствие у подконтрольного предпринимателя собственных производственных мощностей, наличие единой производственной базы у налогоплательщика и подконтрольного предпринимателя, использование проверяемым налогоплательщиком и подконтрольным лицом одних и тех же трудовых ресурсов. Подконтрольность предпринимателя проверяемому налогоплательщику выразилась также в том, что общество являлось единственным источником доходов предпринимателя и осуществления им предпринимательской деятельности. Таким образом, денежные средства, полученные предпринимателем от реализации обществом товаров предпринимателя на основании договора поручения, исходя из подлинного экономического содержания указанных операций, являются доходами самого общества и, как следствие, подлежат налогообложению налогом на прибыль и НДС за проверяемый период. ФНС России рекомендовала налоговым инспекциям в рамках процесса доказывания использования схемы «дробления» бизнеса располагать доказательствами, которые в совокупности и взаимосвязи будут однозначно свидетельствовать о совершении проверяемым налогоплательщиком совместно с подконтрольными ему лицами виновных, умышленных согласованных действий, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды [183] .
182
Определение ВС РФ от 27 ноября 2015 г. № 306-КГ15-7673 по делу № А12-24270/2014 по заявлению общества к межрайонной ИФНС России о признании недействительным решения от 29 апреля 2014 г. № 148 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения // СПС «КонсультантПлюс».
183
Письмо ФНС России от 19 января 2016 г. № СА-4-7/465@ «О направлении для использования в работе» // СПС «КонсультантПлюс».
Противопоставление интересов государства и бизнеса в налоговых правоотношениях недопустимо. Общей задачей участников налоговых отношений является безупречное исполнение обязанностей налогового законодательства. Государственный интерес заключается в получении от юридических лиц и граждан налогов, сборов и платежей. Бизнес-интерес ориентирован на экономию издержек и расходов на ведение бизнеса, а также уплату обязательной доли налогов, к чему, безусловно, нельзя отнести выстраивание предпринимателями схем, направленных на сокращение налогооблагаемой базы. Следует учитывать то, что снижение налогооблагаемой базы не может являться единственной целью предпринимательства, а может возникать только как сопутствующий эффект ведения бизнеса.
Период, в течение которого сложилась практика применения определенного толкования налоговой нормы, тоже должен иметь значение для целей возможности или невозможности изменения ранее сложившегося толкования. Например, если налоговые органы признавали правомерность пользования налоговой льготой для определенного круга налогоплательщиков в течение нескольких лет, а потом решили отказать в применении данной льготы этой же группе налогоплательщиков, то ранее устоявшееся толкование сложно опровергнуть, так как оно за многолетний период его применения было подтверждено актами налоговых проверок, экспертизами и другими актами признания правомерности применения устоявшегося толкования. Многолетняя практика предоставления налоговой льготы, по сути, представляет собой конклюдентное поведение налогового органа, направленное на признание им данного толкования и налоговой практики.
Споры, возникающие вследствие изменения налоговым органом ранее устоявшегося толкования налоговой нормы, обусловлены, как правило, экономической ситуацией: финансовыми кризисами, военными конфликтами, природными катаклизмами, иными чрезвычайными событиями, оказывающими влияние на общество и экономику в целом. Таким образом, у государства в лице налоговых органов имеются обстоятельства: (1) оправдывающие широту усмотрения и изменение толкования; (2) обеспечивающие защиту более важного общественного интереса – наполнение бюджета – посредством увеличения налогового бремени предпринимателей или крупного бизнеса.
Особое значение имеет то обстоятельство, как налоговый орган объясняет суду широту своего усмотрения при изменении толкования налоговой нормы, т. е. каким общественным интересом налоговый орган защищает необходимость изменения толкования и какую цель хочет достичь посредством применения измененного толкования.
Европейский Суд по правам человека в своей практике указывал на «неограниченную широту государственного усмотрения» в определенных случаях (вопросах), например, если какие-то ограничения права собственности необходимо осуществить в общественном интересе. Если целью правового регулирования является что-то в общественном интересе, например, для обеспечения государственной безопасности, то широта государственного усмотрения по ее определению (формулированию) является неограниченной.
Таким образом, при рассмотрении спора в суде между налогоплательщиком и фискальным органом в связи с изменением толкования нормы налогового законодательства последний должен заявлять в суде для целей исследования в рамках процесса и принятия обоснованного решения о следующем:
1) наличии конфликта между целью правового регулирования и ранее сложившейся практикой применения (ранее примененным толкованием);
2) широте государственного усмотрения в вопросах толкования налоговой нормы;
3) том, что при реализации государством широты своего усмотрения измененный результат толкования налоговой нормы принесет б'oльшее благо интересам всего общества, чем ранее сложившаяся правоприменительная практика;
4) обстоятельствах, способствующих изменению толкования;
5) цели, достигаемой посредством изменения толкования.
Именно обоснованность судебного решения позволяет судить о том, что дело было действительно рассмотрено. Суды обязаны обосновывать свои действия, указывая мотивы своих решений, несмотря на то что обладают определенной свободой при выборе аргументов в конкретном деле и принятии доказательств, представляемых сторонами (см. Постановление ЕСПЧ от 1 июля 2003 г. по делу «Суоминен против Финляндии»). Как указал Европейский Суд по правам человека применительно к понятию «справедливое судебное разбирательство» (см. Постановление ЕСПЧ от 19 декабря 1997 г. в деле «Хелле против Финляндии»), понятие «справедливое судебное разбирательство» требует, чтобы суд сформулировал причины своих решений и разрешил основные вопросы, которые были поставлены в соответствии с его юрисдикцией, а не просто согласился с доводами одной из сторон без какого-либо обоснования.
Если налоговый орган не заявлял о вышеуказанных пяти обстоятельствах, а суд не рассуждал на их предмет, то в последующем налоговый орган должен утрачивать право на изменение толкования в порядке принципа эстоппель, даже в целях исправления ошибки толкования.
Эстоппель представляет собой норму-принцип, которая содержит правовой механизм судебной защиты правила добросовестного (непротиворечивого и последовательного) поведения, а также норму доказательственного права в судебном или арбитражном процессе, применение которой означает утрату права на защиту посредством лишения стороны права на возражение.
В современной российской практике возникают ситуации, когда государство в лице налоговых органов меняет толкование ранее сложившейся практики применения предпринимателями налоговых льгот или учета затрат для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли. Такое поведение государства вызывает критику в бизнес-кругах, как непоследовательное поведение. Однако широта государственного усмотрения по вопросам налогообложения в общественном интересе превалирует над любым из устоявшихся вариантов толкования нормы налогового права, если измененное толкование не изменяет эту норму закона (что недопустимо делать посредством толкования), а привносит справедливость в баланс публичных и частных интересов. Пределы широты государственного усмотрения в части изменения толкования налоговой нормы часто определяются судом посредством поиска баланса частных и публичных интересов при рассмотрении налоговых споров.
А.В. Сивопляс, кандидат юридических наук, доцент кафедры конституционного права ФГБОУ ВО «Уральский государственный юридический университет»
Европейские политические партии как участники политического процесса
Политические партии являются традиционными участниками политического процесса любого современного государства. Однако в современном мире политические партии не только являются участниками внутринациональных отношений, но также определяют наднациональный политический процесс. Безусловно, показательным примером, иллюстрирующим данное утверждение, являются европейские политические партии.